IBPB1/415-248/08/MW - Czy przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie umowy zawartej między spółką jawną a spółką z o.o. stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 18 marca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą przez Spółkę z o.o. należności związanych z nabyciem usług zarządzania - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 marca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą przez Spółkę z o.o. należności związanych z nabyciem usług zarządzania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. utworzona została przez dwóch udziałowców (osoby fizyczne) mających po 50% udziałów w Spółce. Udziałowcy ci są równocześnie prezesami zarządu Spółki. Z tytułu uczestnictwa w zarządzie Spółki nie pobierają żadnego wynagrodzenia. Natomiast na podstawie umów zleceń zawartych ze Spółką świadczą usługi doradztwa handlowego i finansowego dla Spółki. Przychody z tego tytułu traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście z tytułu wykonywania usług, na podstawie umów zleceń (art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i opodatkowane podatkiem dochodowym wg skali podatkowej.

Wspólnicy Spółki z o.o. zamierzają rozwiązać zawarte ze Spółką umowy zlecenia o świadczenie usług doradztwa dla Spółki oraz planują założenie odrębnej osobowej spółki prawa handlowego - Spółki jawnej, której przedmiotem działalności będzie świadczenie usług menadżerskich. Spółka kapitałowa (Spółka z o.o.) zawrze umowę o zarządzanie z osobową spółką prawa handlowego (Spółką jawną), na mocy której wspólnicy Spółki jawnej świadczyliby usługi zarządzania na rzecz Spółki z o.o. Wynagrodzenie za zarządzanie byłoby wypłacane na zasadach określonych w umowie o zarządzanie podmiotowi (Spółce jawnej), który będąc stroną umowy o zarządzanie bierze udział w zarządzaniu Spółką z o.o.

Osoby biorące bezpośredni udział w zarządzaniu Spółką z o.o. (wspólnicy Spółki jawnej) swoje wynagrodzenie otrzymywaliby od podmiotu zarządzającego (Spółki jawnej), jako dochody uzyskiwane w związku z posiadaniem udziału w Spółce jawnej. W ten sposób uzyskiwane przez wspólników Spółki jawnej dochody z tytułu udziału w spółce będą opodatkowane stawką liniową 19%.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie umowy zawartej między Spółką jawną a Spółką z o.o. stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej... (we wniosku pytanie to oznaczono nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy będą to przychody z działalności gospodarczej, a nie przychody z działalności wykonywanej osobiście. Za pozarolniczą działalność nie uznaje się działalności, z której przychody uzyskane są z tytułu świadczenia usług na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

W ocenie wnioskodawcy wyżej przedstawiony przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie w stosunku do osób fizycznych samodzielnie prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, które osobiście świadczą usługi zarządzania na rzecz innego lub innych podmiotów gospodarczych. Przez osobiste wykonywanie określonych czynności należy rozumieć wykonywanie ich bez udziału innych osób wykonujących czynności tego samego rodzaju. W piśmie z 15 lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu (UP-11-1-413-31/03) stwierdził bowiem, że: (...) Osobiste wykonywanie czynności, o których mowa w art. 13 ustawy, polega na wykonywaniu takiej działalności samodzielnie, a więc bez zatrudniania innych osób na podstawie umowy o pracę, oraz umowy zlecenie, czy umowy o dzieło (...).

Przedstawione rozwiązanie zakłada zaś, że usługi zarządzania świadczyć będzie spółka osobowa za pośrednictwem osób fizycznych będących wspólnikami. W związku z wyświadczoną usługą fakturę VAT będzie wystawiała spółka osobowa, a nie wspólnik spółki osobowej. Zdaniem wnioskodawcy zasadność przedstawionego poglądu wynika także z brzmienia innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. ustawą podmiot wypłacający wynagrodzenie z tytułu nabytych usług zarządzania jest obowiązany dokonać podatkowego rozliczenia wypłaconego wynagrodzenia. Oznacza to, iż nabywający usługi zarządzania występuje w charakterze płatnika. W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1 ww. ustawy z tytułu działalności określonej między innymi w art. 13 pkt 9 ww. ustawy są obowiązani jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, takie jak w przypadku pracowników, oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Obowiązek pobrania podatku dochodowego występuje zatem w przypadku wypłaty wynagrodzenia osobom wymienionym w art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Artykuł 3 ust. 1 ww. ustawy dotyczy osób fizycznych, posiadających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z brzmienia przytoczonych przepisów - zdaniem wnioskodawcy - wynika, iż podmiot, na rzecz którego są świadczone usługi zarządzania będzie obowiązany do pobrania podatku tylko wówczas, gdy wynagrodzenie z tytułu wyświadczonych usług będzie wypłacane osobie fizycznej. W przypadku przedstawionego rozwiązania wynagrodzenie będzie wypłacane spółce osobowej prawa handlowego na podstawie wystawionej przez tę spółkę faktury VAT. Wynagrodzenie będzie wpływało na rachunek bankowy należący do spółki osobowej, a nie każdego ze wspólników odrębnie. Spółka osobowa jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych może zaciągać zobowiązania we własnym imieniu i samodzielnie występować jako strona umów w obrocie gospodarczym. Skoro wynagrodzenie będzie wypłacane spółce osobowej, niebędącej osobą fizyczną, to brak będzie podstaw do pobierania podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Wynagrodzenie nie będzie bowiem wypłacane osobie fizycznej.

Jak wskazano, powyższe wnioski są także uzasadnione z uwagi na brak możliwości prawidłowego wyliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanego wynagrodzenia przez podmiot nabywający usługi zarządzania. Nabywający bowiem usługi zarządzania od spółki osobowej nie będzie posiadał stosownej wiedzy na temat osób będących wspólnikami tej spółki, a także udziału wspólników w zysku spółki osobowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ww. ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7.

Natomiast w świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.

Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Ustawodawca, w treści cyt. przepisu art. 13 pkt 9 ww. ustawy wprost wyraził pogląd, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej.

Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze wiążą się z określoną osobą, tym samym mogą być dokonywane wyłącznie i bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną.

Reasumując, z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ww. ustawy regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną. Z tych powodów usługi zarządzania czy kontrakt menedżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru.

Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziału w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej.

Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ww. ustawy, dotyczący m.in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może. Konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez wspólników spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku wypłaty należności z tytułu usług zarządzania, na wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy, o którym mowa w art. 41 ww. ustawy. Ze względu na powyższe, wbrew stanowisku prezentowanemu we wniosku, Spółka z o.o. na rzecz której menedżer świadczył będzie usługi zarządzania, dokonując wypłaty należności z tego tytułu będzie płatnikiem na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowe potwierdzenie przedstawionego stanowiska stanowi treść art. 41 ust. 2 ww. ustawy, przewidującego wyłączenie obowiązków płatnika w sytuacji, gdy wykonywane usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności - ale jedynie dla należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8.

Nadmienić należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K 11/06 stwierdził m.in., iż.: "(...) za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznał przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (dalej zbiorczo: umowy menedżerskie), w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wyłączając jednak przychody członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (niezależnie od sposobu ich powoływania). (...) Ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego - dla celów podatkowych - przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. (...) ustawodawca nie ograniczył podatnikom możliwości zawierania umów menedżerskich, postanowił zaś tylko, że bez względu na to, czy zostaną one zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. (...) ustawodawca jednoznacznie wyłączył możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych zawieranych w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej."

Pamiętać przy tym należy, iż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że nie istnieje żadna droga odwołania się od orzeczenia, a orzeczenie jest wiążące, czyli rodzi obowiązek wykonywania dla wszystkich adresatów (wywiera skutki erga omnes).

Powołane przez wnioskodawcę postanowienie naczelnika urzędu skarbowego wydane zostało w indywidualnej sprawie podatnika i nie wiąże tutejszego organu podatkowego. Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).