IBPB/II/1/415-757/10/HK - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 9 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników:

* w części dotyczącej wydatków poniesionych przez wnioskodawcę z tytułu wyżywienia oraz dojazdów - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako pracodawca dopuszcza różne formy rozwoju zawodowego swoich pracowników w tym:

* kierowanie ich na różnego rodzaju szkolenia związane ze zdobywaniem lub uzupełnianiem wiedzy mającej związek z wykonywaną pracą,

* podnoszenie wykształcenia ogólnego swoich pracowników na podstawie zawieranych z pracownikami umów w zakresie zwrotu w całości lub części ponoszonych przez nich kosztów związanych z podnoszeniem wykształcenia lub kwalifikacji.

Ponoszenie przez wnioskodawcę za swoich pracowników kosztów szkoleń lub częściowy ich zwrot pracownikom dotyczyć będzie następujących kosztów:

* opłaty za kształcenie,

* przejazdy,

* podręczniki i materiały szkoleniowe,

* noclegi,

* wyżywienie - w całości w przypadku zapewnienia przez organizatora szkolenia (na podstawie faktury) lub wypłatę ryczałtu do wysokości diet jak za podróże służbowe określonej Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej sferze budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju,

* dojazdy - w wysokości ryczałtu określonego ww. rozporządzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość świadczeń przyznanych przez wnioskodawcę jako pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych (szkolenia) i wykształcenia ogólnego pracowników, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z całości lub części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy przyznane pracownikom świadczenia z wyłączeniem zwrotu kosztów wyżywienia (w całości lub części) oraz kosztów dojazdów, będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl zasady powszechnego opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 lipca 2010 r., wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105, poz. 655), wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

Do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), należało zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych regulowało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.) oraz reguluje związane z nim rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08) stwierdzającego niezgodność art. 103 ustawy - Kodeks pracy z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), z dniem 11 kwietnia 2010 r. straciło moc wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. To oznacza, że jedynymi aktualnie obowiązującymi przepisami dotyczącymi zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników, których prawa i obowiązku są kształtowane przez Kodeks pracy, są uregulowania zawarte w ww. ustawie - Kodeks pracy.

W myśl art. 103^{1 §} 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Nawiązując do nowych regulacji zawartych w art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy należy zauważyć, że różnicują one zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 103⁶ Kodeksu pracy).

Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, skoro - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - pracownik podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy wnioskodawcy albo za jego zgodą, wnioskodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. Przy czym należy zauważyć, iż brzmienie art. 103³ Kodeksu pracy wskazuje - wbrew opinii wnioskodawcy - że zawiera on jedynie przykładowy katalog dodatkowych świadczeń, jakie pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe, zgodnie z art. 103¹-103⁵ k.p. Zatem wnioskodawca, na podstawie ww. przepisu, może przyznać pracownikowi także dodatkowe świadczenia w postaci wyżywienia bądź dojazdów (np. ryczałty). Jednakże przyznanie dodatkowego świadczenia powinno pozostawać w związku z podnoszeniem przez pracownika kwalifikacji zawodowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż koszty szkolenia ponoszone przez wnioskodawcę w postaci opłat za kształcenie, przejazdy, podręczniki i materiały szkoleniowe, noclegi oraz wyżywienie i dojazdy korzystać będą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że w części dotyczącej wydatków poniesionych przez wnioskodawcę z tytułu wyżywienia oraz dojazdów stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast w pozostałej części - za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.