IBPB/I/1/415-785/12/WRz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 2 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na:

* zakup piasku oraz odpisy na fundusz rekultywacji gruntów - jest nieprawidłowe,

* dzierżawę i rekultywację gruntów - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup piasku oraz dzierżawę i rekultywację gruntów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni rozważa możliwość podjęcia działalności gospodarczej, polegającej na wydobywaniu piasku. Będzie korzystała z opodatkowania na tzw. zasadach ogólnych. Wydobycie piasku będzie się odbywało zarówno na gruntach własnych, jak i na gruntach nie będących własnością Wnioskodawczyni. Istnieje bowiem możliwość zakupu złóż piasku bez konieczności zakupu gruntu, jak również możliwość dzierżawy gruntu ze zgodą na wydobycie piasku z tego gruntu. Zakup piasku w złożu będzie jednorazową transakcją przeprowadzoną przed rozpoczęciem wydobycia. W przypadku dzierżawy opłaty będą ponoszone systematycznie w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Po okresie wydobycia Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do rekultywacji gruntu. Istnieje również możliwość wypłaty właścicielowi gruntów środków na rekultywację gruntów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni,

ad. 1 i 2

Wydatki na zakup piasku mogą być kosztem uzyskania przychodów,

ad. 3

Wydatki za dzierżawę gruntu mogą być kosztem uzyskania przychodów,

ad. 4

Wydatki na rekultywację gruntów mogą być kosztem uzyskania przychodów.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem Wnioskodawczyni, bezsprzecznie wydatkom na zakup piasku i wydatkom na dzierżawę gruntów w celu wydobycia piasku nie można odmówić waloru, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Bez tych wydatków niemożliwe byłoby osiągnięcie przychodów. Nie mieszczą się one ponadto w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23. Tak samo wydatki poniesione na dzierżawę gruntów w celu wydobycia piasku mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jest to jeden z najwyższych kosztów w tej działalności, poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie wymieniony w art. 23 ustawy.

Zgodnie z art. 126 ust. 2 ustawy - Prawo ochrony środowiska, przedsiębiorca podejmujący lub prowadzący eksploatację złóż kopaliny jest obowiązany m.in. sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze. Jest to obowiązek nałożony przepisami prawa. Wydatki na rekultywację gruntów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dwojako: na bieżąco lub za pomocą funduszu rekultywacji. Jest to wydatek nie wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto obowiązek nałożony przepisami.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Nie mogą zatem, co do zasady, stanowić kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie rzeczy, bądź praw, które samodzielnie nie mogą być przedmiotem obrotu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.).

Status prawny nieruchomości gruntowych oraz znajdujących się w nim złóż surowców naturalnych regulują m.in. przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. określanego w dalszej części skrótem "k.c."). Zgodnie z art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stosownie natomiast do art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z kolei zgodnie z art. 143 k.c., w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie gruntu własność gruntu rozciąga się na przestrzeń nad i pod jego powierzchnią. Przepis ten nie uchybia przepisom regulującym prawa do wód.

W granicach wyznaczonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie gruntu złoża kopalin stanowią część składową nieruchomości i objęte są prawem własności właściciela gruntu. Złoża kopalin maja charakter materialny, jednak nie są one rzeczami w rozumieniu prawa cywilnego (art. 45 k.c.). Nie są one bowiem przedmiotami materialnymi na tyle wyodrębnionymi w sposób naturalny lub sztuczny, by w stosunkach społeczno-gospodarczych mogły być traktowane jako dobra samoistne. Tym samym złoża kopalin nie mogą stanowić przedmiotu ani prawa własności, ani użytkowania, ani żadnego innego podmiotowego prawa rzeczowego. Z kopalin zalegających w gruncie (stanowiących części składowe gruntu) korzysta właściciel gruntu. Jemu zatem przysługuje prawo do wydobywania kopalin, a także prawo dokonywania czynności rozporządzających, uprawniających inne osoby do wydobywania kopalin.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu piasku. Wydobycie to będzie się odbywało zarówno na gruntach będących własnością Wnioskodawczyni, jak i na gruntach obcych.

W przypadku wydobycia prowadzonego na obcym gruncie Wnioskodawczyni wskazała, iż odbywać się ono może w dwóch wariantach:

* w drodze "nabycia złóż piasku bez nabycia gruntu", za jednorazową opłatą oraz

* zawarcie umowy dzierżawy gruntu ze zgodą na wydobycie piasku z gruntu.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na "nabycie" złóż piasku bez jednoczesnego nabycia prawa własności gruntu, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej. Złoża te, jako część składowa gruntu, nie mogą bowiem stanowić samodzielnego przedmiotu prawa własności a w konsekwencji samodzielnego przedmiotu obrotu. Zatem wydatki poniesione na ich "nabycie", jako wydatki wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, są wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodu. Podkreślić przy tym należy, iż ze złożonego wniosku nie wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza nabywać od właściciela gruntu, na którym znajdują się złoża piasku, wydobywanego przez tego właściciela piasku, celem jego dalszej odsprzedaży.

Kosztem uzyskania przychodu będą mogły być natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na dzierżawę gruntu, z którego, za zgodą właściciela, po spełnieniu prawem określonych wymogów, będzie wydobywać piasek, o ile zostaną one właściwie udokumentowane.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rekultywację gruntów zauważyć należy, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni, w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, zobowiązana będzie na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.), do ponoszenia wydatków na rekultywację gruntów. Wydatki te może ponosić bezpośrednio lub poprzez odpisy na fundusz rekultywacji. Zauważyć jednak należy, iż mimo że przepisy Prawa ochrony środowiska nakładają na podmioty eksploatujące złoża kopalin obowiązek sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, to nie określają sposobu w jaki należy finansować te działania. W szczególności przepisy te nie nakładają obowiązku tworzenia funduszu rekultywacji. Ewentualne tworzenie takiego funduszu, w ramach którego ww. podmioty sukcesywnie gromadzą środki na późniejszą, obowiązkową rekultywację gruntów, pozostaje w gestii tych podmiotów. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych unormowań dot. możliwości zaliczania odpisów na ten fundusz w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż ewentualne odpisy na fundusz rekultywacji dokonywane przez Wnioskodawczynię, jako odpisy na fundusz utworzony przez Nią dobrowolnie, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Do kosztów tych Wnioskodawczyni będzie mogła natomiast zaliczyć wydatki faktycznie poniesione na obowiązkową rekultywację gruntów (niezależnie od tego, czy środki na ten cel wydatkowane będą z wcześniej zgromadzonej w ramach utworzonego dobrowolnie funduszu rekultywacji puli, czy też z bieżących zasobów), o ile zostaną one prawidłowo udokumentowane.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na:

* zakup piasku oraz odpisy na fundusz rekultywacji gruntów - jest nieprawidłowe,

* dzierżawę i rekultywację gruntów - jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż w konsekwencji uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na "zakup piasku", ocena przedstawionego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, dot. momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.