IBPB-2-2/4511-78/15/MZM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w zw. z oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy transakcji wymiany udziałów w jakiej uczestniczył będzie jego małżonek - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy transakcji wymiany udziałów w jakiej uczestniczył będzie jego małżonek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pozostaje również w związku małżeńskim, w którym panuje ustawowa wspólność majątkowa.

Małżonek Wnioskodawcy jest wspólnikiem w spółce kapitałowej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka zależna). Pozostałymi wspólnikami Spółki zależnej są inne osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wspólnicy).

Planowane jest, że wspólnikiem Spółki zależnej zostanie w przyszłości inna spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka kapitałowa), w której małżonek Wnioskodawcy i Wspólnicy będą posiadać udziały.

Spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem Spółki zależnej w wyniku otrzymania aportem jej udziałów. Mianowicie Spółka kapitałowa nabędzie od obecnych wspólników Spółki zależnej (tekst jedn.: od małżonka Wnioskodawcy i Wspólników) udziały posiadane przez nich w Spółce zależnej, natomiast małżonek Wnioskodawcy i Wspólnicy w zamian otrzymają nowe udziały Spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej (przy czym małżonek Wnioskodawcy i Wspólnicy nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej, w tym częściowej, zapłaty w gotówce). W wyniku opisanej transakcji, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej.

Planowane jest, że niniejsza transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez małżonka Wnioskodawcy i Wspólników Spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu udziałów w Spółce zależnej. Małżonek Wnioskodawcy oraz Wspólnicy dokonają aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej w ramach jednego dokumentu umowy aportowej. Wskutek wskazanego łącznego aportu udziałów dokonanego przez małżonka Wnioskodawcy i Wspólników, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej. Jednocześnie tak jak zostało to wskazane powyżej, w związku z planowanym aportem nie będą dokonywane żadne dodatkowe zapłaty w gotówce.

Zarówno Spółka kapitałowa jak i Spółka zależna oraz Wspólnicy są podmiotami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia udziałów posiadanych w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia udziałów posiadanych przez małżonka Wnioskodawcy w Spółce zależnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie - stosownie do art. 24 ust. 8a ww. ustawy - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Co istotne - zgodnie z art. 24 ust. 8c ww. ustawy - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczaiącym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny do tej spółki, co do zasady, powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji). Jednocześnie w art. 24 ust. 8a ww. ustawy przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla otrzymującego udziały (akcje), w wyniku tej transakcji, przychód nie powstanie, pod warunkiem że:

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) - " (...) spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane".

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że wniesienie posiadanych przez małżonka Wnioskodawcy udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej nastąpi jednocześnie z wniesieniem posiadanych przez Wspólników udziałów Spółki zależnej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanej transakcji wymiany udziałów, w której uczestniczyć będą małżonka Wnioskodawcy, Wspólnicy, Spółka kapitałowa oraz Spółka zależna, wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj.:

1. Spółka kapitałowa nabędzie od małżonka Wnioskodawcy oraz Wspólników udziały Spółki zależnej oraz w zamian za te udziały przekaże odpowiednio małżonkowi Wnioskodawcy oraz Wspólnikom własne udziały (przy czym zarówno małżonek Wnioskodawcy jak i Wspólnicy nie otrzymają od Spółki kapitałowej częściowej zapłaty w gotówce),

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy - przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowe, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy - przepis ust. 8a tegoż artykułu stosuje się, jeżeli:

Jak wynika z załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (poz. 29).

Oznacza to, że w załączniku nr 3 wymienione być muszą obie spółki - zarówno ta nabywająca udziały (akcje) jak i ta, której udziały (akcje) są nabywane - w rozpatrywanej sprawie zarówno Spółka kapitałowa jak i Spółka zależna.

Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest jednak, że w transakcji wniesienia udziałów nie będzie uczestniczyć Wnioskodawca, lecz jego małżonek, który jest wspólnikiem Spółki zależnej.

W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 583), w którym uregulowane są stosunki majątkowe między małżonkami.

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z wniosku nie wynika czy małżonek Wnioskodawcy nabył udziały do majątku wspólnego, czy do majątku odrębnego. Nie ma to jednak żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Przynależność udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do majątku wspólnego małżonków nie oznacza, że obojgu małżonkom przysługuje status wspólnika/udziałowca oraz związane z tym prawa i obowiązki takie jak prawo głosu, prawo do dywidendy, obowiązek wnoszenia dopłat czy prawo do zwrotu dopłat. W stosunku do spółki udziałowcem jest bowiem ten małżonek, który będzie stroną umowy spółki lub innej umowy, na podstawie której dojdzie do nabycia udziałów. Tylko ten małżonek może zostać wpisany do księgi udziałów i tylko jemu będą przysługiwać prawa oraz obowiązki udziałowca. Udziałowcy spółek kapitałowych realizują swoje prawa i obowiązki w spółce poprzez udziały rozumiane jako część kapitału zakładowego spółki. Udział bowiem stanowi atrybut członkostwa w spółce. Małżonek udziałowca nie jest udziałowcem spółki nawet wówczas, gdy udziały w spółce zostaną nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej do majątku wspólnego. Stosunki pomiędzy udziałowcem a spółką uregulowane są bowiem przez Kodeks spółek handlowych i stanowią oddzielną sferę od wewnętrznych relacji pomiędzy małżonkami podlegających Kodeksowi rodzinnemu i opiekuńczemu.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów w jakiej uczestniczył będzie małżonek Wnioskodawcy wystąpią, ale jedynie po stronie wspólnika/udziałowca Spółki. Wspólnikiem Spółki jest małżonek Wnioskodawcy a to oznacza, że ewentualny przychód powstały z ww. tytułu będzie podlegał rozliczeniu tylko przez małżonka Wnioskodawcy. To zaś oznacza, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do Wnioskodawcy nie będzie miał w ogóle zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro to nie Wnioskodawca będzie uczestniczył w wymianie udziałów, to nie on obejmie udziały Spółki kapitałowej i to nie w stosunku do niego powstanie pytanie o skutki objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Regulacja zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczy udziałowca spółki, którym w rozpatrywanej sprawie jest małżonek Wnioskodawcy a nie sam Wnioskodawca. Dlatego też z ewentualnie uzyskanego przychodu rozlicza się ten z małżonków, który jest wspólnikiem/udziałowcem Spółki i tylko do tego małżonka przepisy dotyczące transakcji objęcia udziałów mogą mieć zastosowanie. Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu wspólnika/udziałowca wobec tego czynność wymiany udziałów, w której będzie uczestniczył małżonek Wnioskodawcy nie wywołuje po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pomimo istnienia między małżonkami wspólności ustawowej nie powstaje u obojga źródło przychodów z tytułu objęcia udziałów. Źródło przychodów może powstać tylko u tego małżonka, który będzie udziałowcem Spółki i obejmie udziały. Wnioskodawca nim nie będzie, dlatego objęcie udziałów Spółki kapitałowej przez małżonka Wnioskodawcy pozostaje poza sferą podatkowych konsekwencji dla Wnioskodawcy. Obowiązek podatkowy zawsze dotyczy podatnika, u którego powstaje źródło przychodu. Wnioskodawca podatnikiem z tytułu objęcia udziałów nie będzie, bo po jego stronie nie powstanie źródło przychodu z tego tytułu. Istnienie wspólności majątkowej z małżonkiem nie czyni z Wnioskodawcy podatnika, tak jak nie czyni go udziałowcem.

Wobec powyższej argumentacji prawnej stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, jednakże nie ze względu na uzasadnienie podane przez Wnioskodawcę we wniosku, lecz z przyczyn omówionych powyżej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.