IBPB-2-2/4511-716/16-1/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 lipca 2016 r. (data otrzymania 21 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży drewnianego domu narzędziowego oraz nasadzeń znajdujących się na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży drewnianego domu narzędziowego oraz nasadzeń znajdujących się na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nasadzeń i drewnianego domku narzędziowego na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego ("ROD"), prowadzonego przez Polski Związek Działkowców ("PZD"). W styczniu 2016 r. zmarła matka Wnioskodawcy, której od kilkudziesięciu lat przysługiwało prawo do użytkowania ww. ogródka działkowego na mocy uchwały Zarządu Rodzinnego Ogrodu Działkowego, przekształcone na mocy ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o Rodzinnych Ogrodach Działkowych (art. 66 pkt 2) w prawo do działki ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej. W świetle art. 30 ust. 2 ww. ustawy o ogrodach działkowych wszelkie nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce stanowiły własność matki Wnioskodawcy, ale grunty nie.

W lipcu 2016 r. na mocy uchwały Zarządu Rodzinnych Ogródków Działkowych Wnioskodawca wstąpił w prawa do użytkowania działki po swojej matce oraz zawarł z Rodzinnym Ogrodem Działkowym umowę dzierżawy działkowej ww. ogródka, stąd jego własność nasadzeń i drewnianego domku. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że jego matka nie była właścicielem gruntu opisanej działki w Rodzinnych Ogrodach Działkowych, a jedynie użytkownikiem. Wnioskodawca na mocy uzyskanego w marcu 2016 r. aktu poświadczenia dziedziczenia jest jedynym spadkobiercą oraz w terminie złożył stosowny formularz we właściwym dla niego urzędzie skarbowym dotyczący nabytego w drodze spadku majątku.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku chęci zbycia (sprzedaży) własności Wnioskodawcy nabytej w sposób opisany we wniosku, którą stanowią nasadzenia i drewniany domek narzędziowy - znajdujące się na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy nie? Czy taki rodzaj przedmiotu sprzedaży podlega zwolnieniu od podatku - jeśli tak, to w jakim terminie może nastąpić zbycie i od której daty ten termin jest liczony:

* data śmierci matki?,

* data zawarcia przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy z Rodzinnym Ogrodem Działkowym?

* inna data?

Która z dat jest datą nabycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w przypadku przenoszenia praw do działki położonej w Rodzinnym Ogrodzie Działkowym na nowego przyszłego nabywcę, sprzedaży i uzyskaniu wynagrodzenia ze sprzedaży podlegałyby tylko rzeczy będące własnością Wnioskodawcy takie jak nasadzenia i drewniany domek narzędziowy (łączna wartość kilku tysięcy zł) i jest to sytuacja, do której odnosi się art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: odpłatne zbycie innych rzeczy). Według tego przepisu sprzedaż po upływie pół roku od daty nabycia byłaby nieopodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ani nie podlegałaby wymieniu w zeznaniu PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca na mocy uchwały wstąpił w prawo użytkowania działki położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego, które to prawo użytkowania działki przysługiwało uprzednio jego zmarłej w styczniu 2016 r. matce. Wnioskodawca zawarł również z Rodzinnym Ogrodem Działkowym umowę dzierżawy ww. działki. Wnioskodawca rozważa sprzedaż nasadzeń oraz drewnianego domku znajdującego się na ww. działce. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy w przypadku sprzedaży nasadzeń oraz drewnianego domku znajdującego się na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego po jego stronie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego czy też nie.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40). Zgodnie z art. 7 ww. ustawy - Rodzinne Ogrody Działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz stowarzyszeń ogrodowych.

Ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej - art. 27 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 30 ww. ustawy - działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy i regulaminem. Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Zgodnie z art. 41 ww. ustawy - działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W świetle dotychczas przytoczonych przepisów o tym, czy w omawianej sprawie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na skutek sprzedaży nasadzeń oraz drewnianego domku znajdującego się na działce położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego czy też nie decyduje kwalifikacja uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu z ww. tytułu do odpowiedniego źródła przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje bowiem przychody uzyskane przez osoby fizyczne do określonych źródeł przychodów.

Tak jak wskazano powyżej art. 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wśród których wymienia:

* w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c);

* w pkt 8 odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2 w tym.m.in. odpłatne zbycie innych rzeczy.

Z uwagi na brak definicji nieruchomości i rzeczy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 ww. Kodeksu - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym. W tym przypadku nie wystarczy zatem sama fizyczna możliwość wyodrębnienia budynku od gruntu.

Natomiast zawartą w ww. art. 45 Kodeksu cywilnego legalną definicję rzeczy, w literaturze powszechnie akceptuje się w ten sposób, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie "rzeczy" składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

Zgodnie z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

W świetle uregulowań zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego sprzedaż nasadzeń oraz domku drewnianego nie stanowi sprzedaży rzeczy, gdyż do uznania ich za rzeczy nie wystarczy sama fizyczna możliwość ich wyodrębnienia od gruntu, lecz muszą one istnieć samoistnie. Dlatego też w omawianej sprawie sprzedaż nasadzeń oraz domku drewnianego nie będzie stanowić sprzedaży rzeczy, a więc dla tego przedmiotu sprzedaży nie może mieć zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawcy za nabyte nasadzenia oraz domek narzędziowy drewniany znajdujące się na gruncie nie będącym własnością Wnioskodawcy przysługuje prawo do nakładów mających określony wymiar finansowy. Wobec tego Wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz prawa własności nasadzeń oraz drewnianego domku narzędziowego posadowionych na gruncie niebędącym własnością Wnioskodawcy, uzyska przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z praw majątkowych.

Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek, co do zasady mającymi wymiar pieniężny. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Do praw majątkowych zaliczyć można więc nie tylko wszelkiego rodzaju wierzytelności i roszczenia o charakterze majątkowym, ale również - i przede wszystkim - prawo własności.

Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 1 obowiązującej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, przedmiotem umowy, którą działkowiec może zawrzeć, są prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki. Prawo własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce jest niewątpliwie prawem związanym z działką. W sytuacji, gdyby działkowcy nie przysługiwało prawo dzierżawy działkowej, nie przysługiwałoby mu również prawo do nasadzeń, urządzeń i obiektów, które na działce zostały przez niego posadowione lub które nabył nabywając prawo dzierżawy działkowej. Już więc sam ustawodawca wskazał wprost, że przedmiotem czynności prawnej związanej z działką położoną w rodzinnych ogrodach działkowych, są prawa związane z prawem do działki, a nie prawo do działki oraz rzeczy ruchome i nieruchomości znajdujące się na działce.

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako odrębne źródło przychodów, ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze sprzedaży prawa do użytkowania działki, sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów, znajdującej się na terenie Rodzinnych Ogrodów Działkowych niezależnie od daty i sposobu nabycia ww. prawa stanowi przychód ze sprzedaży praw majątkowych - art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przychód o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ww. ustawy, tj. przychód ze sprzedaży rzeczy.

Dlatego w omawianej sprawie nie ma znaczenia w jakiej dacie - tj. czy w dacie śmierci matki czy też w dacie zawarcia umowy dzierżawy działki - Wnioskodawca nabył prawo do nasadzeń oraz drewnianego domku narzędziowego znajdujących się na działce położonej na terenie Rodzinnych Ogrodów Działkowych. Planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż prawa do użytkowania działki, nasadzeń oraz drewnianego domku narzędziowego będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód ze sprzedaży praw majątkowych - art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł. Dla tego rodzaju przychodu ustawodawca nie przewidział żadnego zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.