IBPB-2-2/4511-644/15/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 października 2015 r. (data otrzymania 30 października 2015 r.), uzupełnionym 28 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości uzyskiwanych po wycofaniu ww. nieruchomości z pozarolniczej działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości uzyskiwanych po wycofaniu ww. nieruchomości z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 12 stycznia 2016 r. Znak: IBPP3/4512-798/15/KS, IBPB-1-1/4511-657/15/WRz oraz IBPB-2-2/4511-644/15/MMa wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 28 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Posiada ujęte w ewidencji środków trwałych i amortyzowane środki trwałe stanowiące ustawową współwłasność majątkową małżeńską. Wśród nich znajdują się dwie nieruchomości - jedna to odrębny budynek wykorzystywany do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gastronomicznej (cukierniczej), druga to budynek użytkowy, którego część wykorzystywana jest do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gastronomicznej (cukierniczej), natomiast pozostałe pomieszczenia (większość) są wynajmowane.

W nieruchomości tej zamontowano również odrębne środki trwałe, takie jak np.:

* dźwig - winda osobowa dla 8 osób podwieszana z maszynownią u góry,

* dźwig - winda towarowa z poziomu 0 na 1 (tylko do kuchni) na naczynia bez przewozu osób,

* schody ruchome - 1 bieg,

* drzwi automatyczne - rozsuwane drzwi szklane - wejściowe główne do budynku,

* instalacja odgromowa i uziemiająca,

* system sterowania oddymianiem,

* system doprowadzania ciepła z klimatyzacją,

* trafostacja na zewnątrz zabudowana osobnym budynkiem,

* system monitoringu wizyjnego/system monitoringu wewnętrznego i zewnętrznego,

* system alarmowy - system sygnalizacji włamania,

* instalacja wody lodowej,

* instalacja wentylacyjna,

* system sygnalizacji pożarowej,

* system wideo-domofonowy,

* sieć strukturalna,

* separator tłuszczów i skrobi,

* przepompownia ścieków,

* oprawy oświetlenia służące m.in. do oświetlania elewacji,

* system zdalnego rozliczania mediów,

* most nad strumieniem.

O możliwości uznania tych składników majątkowych za odrębne środki trwałe stanowi m.in. uzyskana przez Wnioskodawcę interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-638/13/ZK.

Podczas nabycia czy wytworzenia omawianych składników majątkowych odliczono podatek od towarów i usług.

Obecnie Wnioskodawca planuje likwidację prowadzonej działalności gospodarczej w następujący sposób - planuje przenieść majątek nieruchomy (budynki) oraz związane z nimi inne środki trwałe typu instalacje, utwardzenia gruntu, ruchome schody czy winda do majątku nie związanego z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast działalność gastronomiczną (cukierniczą) planuje wnieść do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej:

* nazwę (firmę),

* środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności handlowo-cukierniczej, z wyłączeniem nieruchomości,

* zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, obejmujący wszelkie prawa i zobowiązania pracodawcy,

* środki pieniężne w kasie oraz na rachunku bankowym,

* zobowiązania i należności związane z prowadzeniem działalności gastronomicznej i cukierniczej,

* prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami materiałów, towarów, energii czy usługi a także z odbiorcami,

* księgi i dokumenty związane z tą sferą działalności,

* wyposażenie związane z tą działalnością, nie stanowiące środków trwałych,

* materiały i towary handlowe,

* tajemnice handlowe przedsiębiorstwa (w tym receptury).

Ww. zespół składników majątkowych jest obecnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie:

* organizacyjnej, gdyż jest to wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych związanych z działalnością lokalu gastronomiczno-cukierniczego i może przez to stanowić odrębne przedsiębiorstwo - cukiernię, a ponadto ta wydzielona część przedsiębiorstwa, na dzień złożenia wniosku, posiada samodzielność w podejmowaniu decyzji jej dotyczących,

* finansowej, gdyż możliwe jest wyodrębnienie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań związanych z działalnością wyodrębnionej części przedsiębiorstwa i takie też wyodrębnienie następuje faktycznie dla celów ustalenia rentowności tej części przedsiębiorstwa, która odpowiada za zarządzanie nieruchomościami, oraz tej części przedsiębiorstwa, która odpowiada za prowadzenie działalności gastronomiczno-cukierniczej,

* funkcjonalnej, gdyż stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo - cukiernię-samodzielnie realizujące cele gospodarcze i postrzeganej w otoczeniu gospodarczym jako faktycznie niezależne przedsiębiorstwo.

Po wniesieniu tego przedsiębiorstwa aportem do spółki spółka kontynuować będzie działalność gastronomiczno-cukierniczą w niezmienionej postaci w lokalu znajdującym się w posiadaniu spółki.

Do spółki zostaną wniesione wszystkie składniki majątku i zobowiązania związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa z wyjątkiem lokalu użytkowego (i zobowiązań z nim związanych), który wcześniej zostanie wycofany z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca dodaje, że jego przedsiębiorstwo jest tak zorganizowane, że działalność gospodarcza związana z wynajmem (zarządzaniem wszystkimi nieruchomościami) jest całkowicie niezależna organizacyjnie od działalności gospodarczej związanej z działalnością gastronomiczno-cukierniczą.

Po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje osiągać przychody z wynajmu nieruchomości wycofanych uprzednio z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem wynajmu będą jedynie pojedyncze lokale omawianej nieruchomości, a nie składniki majątkowe w rodzaju schody ruchome czy winda, niemniej jednak zgodnie z zawartymi umowami korzystanie z takich składników majątkowych jak instalacje, schody ruchome czy winda będzie prawem najemcy lub jego klientów.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy uzyskane po wycofaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody z wynajmu stanowić będą przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane po wycofaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody z wynajmu stanowić będą przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 6 określa wynajem jako odrębne źródło przychodów. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług (winno być ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stwierdza, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zaliczamy jedynie przychody z wynajmu składników majątku związanych z tą działalnością. Art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy przewiduje zaś czynność "wycofania" składników majątku z pozarolniczej działalności gospodarczej, która to czynność w konsekwencji powoduje wyłączenie przychodu z wynajmu tych składników spod dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

Planowana przez Wnioskodawcę operacja gospodarcza polega na definitywnym zakończeniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa - zakład gastronomiczny - zostanie wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast nieruchomości zostaną wcześniej wycofane z działalności gospodarczej. Zostaną one następnie wynajęte.

Wynajmując nieruchomości Wnioskodawca kierować się będzie następującymi zasadami:

* poszukując najemców Wnioskodawca nie będzie korzystać z innych środków, jak tylko z ogłoszeń prasowych lub biur obrotu nieruchomościami,

* umowy zawierane będą na dłuższe okresy, tak, aby wynajem nie powodował konieczności podejmowania szczególnych zorganizowanych działań związanych z jego obsługą,

* Wnioskodawca nie będzie zatrudniać personelu obsługującego posiadane przez niego nieruchomości,

* ilość wynajmowanych przez Wnioskodawcę nieruchomości nie przekroczy - przynajmniej w początkowym etapie - dwóch.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tego względu nie można uznać, że planowany wynajem następować będzie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę na fakt, że definicja pozarolniczej działalności gospodarczej określona w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, że przychód z wynajmu stanowi przychód ze źródła przychodów - wynajem, o ile wynajem ten nie spełnia wymogów określonych w definicji działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, definicja działalności gospodarczej wyraźnie wyklucza z niej przychody z wynajmu, bez względu na intensywność, stopień zorganizowania czy inne cechy tego wynajmu. Jedynie składniki nabyte dla celów działalności gospodarczej, nie wycofane z tejże działalności, mogą rodzić przychód z wynajmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Sam wynajem, wbrew woli podatnika, nie może rodzić przychodu ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wnioskodawca wskazuje, że w podobnych sytuacjach, gdy właściciel zakończył działalność i rozpoczął wynajem nieruchomości w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, mowa jest m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-1057/13/MMa. W interpretacji tej czytamy: "Obecnie Wnioskodawca zamierza zmienić formę prawną prowadzonej działalności poprzez wniesienie swojego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. (...). Wnioskodawca wskazał, że przed dokonaniem zmiany formy prawnej działalności, wycofa z ewidencji środków trwałych oba budynki. Budynki te przeznaczone zostaną na cele prywatne Wnioskodawcy, który zamierza je wynajmować w całości spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka będzie prowadziła własną działalność handlową na parterze natomiast pomieszczenia znajdujące się na piętrach będą podnajmowane osobom trzecim".

Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2012 r. Znak: IPPB1/415-80/12-2/MS stwierdzono, że po zlikwidowaniu działalności gospodarczej możliwe jest wynajmowanie wycofanych z działalności gospodarczej lokali w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości uzyskiwanych po wycofaniu ww. nieruchomości z pozarolniczej działalności gospodarczej (pytanie oznaczone nr 2). W pozostałym zakresie, tj. w zakresie pytania nr 1 i 3, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przepis art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód.

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy - odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która:

* jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

* wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar,

* prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną - uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przypadku kiedy nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej jako jej składnik majątku, aby przychód z najmu mógł być zaliczony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nieruchomość ta musi być uprzednio skutecznie wycofana z tej działalności, a dotycząca jej najmu umowa musi zostać zawarta poza działalnością gospodarczą. Przeszkodą nie jest wynajmowanie nieruchomości temu samemu podmiotowi co przed wycofaniem nieruchomości z działalności, jeśli nie będzie się to odbywać na podstawie umów zawartych w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach działalności Wnioskodawca posiada dwa budynki, które stanowią środki trwałe. Wnioskodawca planuje zlikwidować prowadzoną działalność gospodarczą w wyniku czego ww. budynki oraz związane z nimi inne środki trwałe zostaną wycofane z działalności i trafią do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Nieruchomości te po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje wynajmować.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca skutecznie wycofa z prowadzonej działalności gospodarczej budynki, które następnie będzie wynajmował poza działalnością gospodarczą a dotyczące ich najmu umowy zostaną zawarte poza działalnością gospodarczą, to uzyskiwane z tego tytułu przychody będzie mógł zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym uzyskane po wycofaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody z wynajmu stanowić będą przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.