IBPB-2-2/4511-633/15/HS - Określenie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 października 2015 r. (data otrzymania 21 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego:

* w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 października 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 22 stycznia 1985 r. małżonek Wnioskodawczyni otrzymał przydział lokalu mieszkalnego w miejscowości M. na warunkach lokatorskiego prawa spółdzielczego. W przydzielonym lokalu oprócz małżonka Wnioskodawczyni miała prawo zamieszkiwać m.in. Wnioskodawczyni. Decyzją z 22 listopada 1989 r. Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej, w zasobach której znajdował się ww. lokal mieszkalny, wyraził zgodę na przekształcenie posiadanego prawa lokatorskiego w prawo spółdzielcze własnościowe. W związku z przekształceniem Spółdzielnia określiła warunki finansowe: wymagany wkład budowlany wyniósł 1 509 662 zł (przed denominacją), a w przypadku spłaty 70% kwoty wkładu budowlanego do 31 grudnia 1989 r. - pozostałe 30% wkładu podlegało umorzeniu. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem 19 grudnia 1989 r. zapłaciła na rzecz ww. Spółdzielni Mieszkaniowej na poczet wykupu mieszkania kwotę 970 103 zł (przed denominacją), która to kwota - po odliczeniu wpłaconego wcześniej wkładu mieszkaniowego w wysokości 86 660 zł (przed denominacją) - stanowiła wspomniane 70% wymaganego wkładu budowlanego. Łącznie Wnioskodawczyni i jej małżonek wpłacili tytułem wkładu budowlanego kwotę 1 056 763 zł (przed denominacją). Małżonek Wnioskodawczyni otrzymał przydział lokalu mieszkalnego na warunkach prawa spółdzielczego własnościowego 18 grudnia 1989 r. W lokalu tym oprócz małżonka Wnioskodawczyni miała prawo zamieszkiwać m.in. Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie dysponuje umową, na mocy której nastąpiło przekształcenie prawa lokatorskiego do lokalu w prawo spółdzielcze własnościowe oraz dowodem wpłaty wkładu mieszkaniowego w wysokości 86 660 zł, posiada natomiast dowód wpłaty kwoty 970 103 zł oraz dysponuje przydziałami lokalu.

Dnia 22 lutego 2010 r. aktem notarialnym pomiędzy Wnioskodawczynią i jej małżonkiem a Spółdzielnią Mieszkaniową została sporządzona umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz Wnioskodawczyni i jej małżonka. W akcie notarialnym znalazło się stwierdzenie, że zgodnie z przydziałem z 18 grudnia 1989 r. małżonkowi Wnioskodawczyni i Wnioskodawczyni przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz że wymagany wkład budowlany został w całości wniesiony. W związku z zawarciem aktu notarialnego, Wnioskodawczyni oraz jej małżonek ponieśli koszty notarialne w wysokości 884,64 zł, na które składały się kwoty: 320 zł tytułem taksy notarialnej, 70,40 zł tytułem podatku VAT, 260 zł tytułem opłat sądowych oraz 234,24 zł za wypisy aktu.

W dniu 12 stycznia 2012 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z 4 grudnia 2012 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, majątek po małżonku Wnioskodawczyni nabyły żona (tekst jedn.: Wnioskodawczyni) oraz dwie córki, każda z osób - w 1/3. Z uwagi na fakt, że pomiędzy Wnioskodawczynią i jej małżonkiem istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, każdy ze spadkobierców zgłosił do właściwego urzędu skarbowego nabyty tytułem dziedziczenia po zmarłym majątek w postaci udziału w wysokości 1/6 w prawie własności omawianego lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość - do spadku weszła bowiem połowa własności lokalu, jako nabytego przez Wnioskodawczynię i jej małżonka w trakcie trwania małżeństwa (połowa z chwilą śmierci małżonka stała się wyłączną własnością Wnioskodawczyni).

W dniu 4 września 2015 r. Wnioskodawczyni i jej córki (jako spadkobiercy) aktem notarialnym dokonały sprzedaży przysługujących im udziałów w ww. lokalu mieszkalnym. W przypadku Wnioskodawczyni przedmiotem umowy był przysługujący jej udział w wysokości 4/6, który zbyła za kwotę 140 000 zł. Na udział Wnioskodawczyni składał się udział nabyty w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej oraz udział w wysokości 1/6 części nabyty w drodze dziedziczenia po małżonku - zgodnie z postanowieniem Sądu.

We wrześniu 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła z Towarzystwem Budownictwa Społecznego (TBS) umowę najmu lokalu mieszkalnego na podstawie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa społecznego, zaś tzw. partycypantem w kosztach budowy lokalu jest córka Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1. Czy źródłem przychodu dla Wnioskodawczyni jest kwota 140 000 zł czy kwota 35 000 zł, tj. kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w wysokości 1/6 części, który Wnioskodawczyni nabyła po śmierci małżonka...,

2. Jakie wydatki w świetle opisanego stanu faktycznego może Wnioskodawczyni zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego...,

3. Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zwaloryzowaną wartość wkładu budowlanego oraz zwaloryzowane koszty notarialne poniesione w związku z umową ustanowienia odrębnej własności lokalu...,

4. Czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia podatkowego wobec przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na remont lokalu wynajmowanego od Towarzystwa Budownictwa Społecznego.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

ad. 1)

Przychodem jest kwota 35 000 zł stanowiąca cenę zbycia udziału w wysokości 1/6 w prawie własności ww. lokalu mieszkalnego, który nabyła po śmierci małżonka. Wnioskodawczyni i jej małżonek posiadali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego począwszy od 18 grudnia 1989 r. (data przydziału mieszkania) w ramach majątku wspólnego. W dniu 22 lutego 2010 r. aktem notarialnym doszło do przekształcenia tego prawa w prawo odrębnej własności. Zawarcie aktu notarialnego oznaczało jedynie zmianę formy prawnej faktycznego prawa do lokalu. Według Wnioskodawczyni datą nabycia lokalu, od której upływa 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a nie data ustanowienia odrębnej własności. A zatem, w momencie zawarcia 4 września 2015 r. przez Wnioskodawczynię i jej córki notarialnej umowy sprzedaży, w ramach zbywanego przez Wnioskodawczynię udziału, udział w części należał do Wnioskodawczyni przez okres dłuższy niż 5 lat. Wobec tego nie powstał po stronie Wnioskodawczyni przychód związany z jego zbyciem. Przychodem będzie natomiast kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w wysokości 1/6 części, gdyż od chwili nabycia w drodze spadkobrania po małżonku nie minęło 5 lat. Cena zbycia udziału w wysokości 1/6 części wyniosła 35 000 zł (140 000 zł /4).

ad. 2)

W świetle opisanego stanu faktycznego, dla celów obliczenia podatku, Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z nabyciem lokalu. Wnioskodawczyni i jej małżonek wpłacili wkład budowlany w łącznej wysokości 1 056 763 zł (przed denominacją) oraz ponieśli koszty notarialne w wysokości 884,64 zł (po denominacji). Tym samym kosztami uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni będzie zdenominowana kwota wkładu budowlanego w wysokości 105,67 zł (po denominacji) oraz kwota kosztów notarialnych w wysokości 884,64 zł, łącznie 990,31 zł.

ad. 3)

Ww. koszty uzyskania przychodu będą mogły zostać zwaloryzowane w oparciu o art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota wkładu budowlanego począwszy od 1990 r. do 2014 r. oraz kwota kosztów notarialnych począwszy od 2011 r. do 2014 r.

ad. 4)

Według Wnioskodawczyni, może ona skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy przeznaczając uzyskaną kwotę ze sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego na remont lokalu, w którym Wnioskodawczyni będzie zaspakajać własne cele mieszkaniowe na podstawie umowy najmu zawartej z TBS. Wnioskodawczyni nie ma możliwości realizowania swoich potrzeb mieszkaniowych w inny sposób niż w drodze umowy z TBS, a jej nowe miejsce zamieszkania wymaga nakładów, które Wnioskodawczyni finansuje właśnie z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży lokalu w M.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa, jej części lub udziału w nieruchomości lub prawie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) oraz podstawa ich nabycia.

W tym miejscu Organ wyjaśnia, że w sytuacji, w której nabyte zostało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło jego przekształcenie w prawo odrębnej własności w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm.) - oznacza to tylko zmianę formy prawnej faktycznego prawa do tego lokalu. Za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności.

Natomiast w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem aby móc ustalić czy w rozpatrywanej sprawie sprzedaż w 2015 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, trzeba ustalić od jakiego momentu należy liczyć bieg terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z analizy powyższych przepisów i przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, w opisanej przez siebie sytuacji, powinna rozpoznać następujące daty nabycia udziałów w lokalu mieszkalnym:

* 1989 r. - Wnioskodawczyni nabyła udział 1/2 w ww. lokalu w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności ustawowej,

* 2012 r. - Wnioskodawczyni nabyła udział w ww. lokalu (1/6) w spadku po zmarłym małżonku.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2015 r. lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi 1/2 nabytemu w 1989 r. w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast opodatkowaniu podlega sprzedaż ww. lokalu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2012 r. w spadku po małżonku, a oceniając skutki podatkowe sprzedaży tego udziału należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawczyni poniosła takie koszty, to odliczyć będzie mogła jedynie taką ich część, która odpowiada udziałowi w lokalu mieszkalnym nabytemu w 2012 r. w spadku po małżonku, bo tylko przychód ze sprzedaży ww. lokalu przypadający na ten udział stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udział 1/2 nabyty w 1989 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu a skoro tak, to nie generuje także kosztów.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" - art. 22 ust. 6f ustawy.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż nabycie udziału w lokalu, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu nastąpiło w spadku w 2012 r. Zgodnie z ww. przepisem - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wnioskodawczyni uważa, że do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć wydatki związane z nabyciem lokalu: tj. wkład budowlany w łącznej wysokości 105,67 zł (po denominacji) oraz koszty notarialne w wysokości 884,64 zł, łącznie 990,31 zł oraz, że może je zwaloryzować na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w świetle prawa przywołany wyżej przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Katalog kosztów uzyskania przychodu zawarty w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym precyzyjnie więc wskazuje, jakie wydatki zbywający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (lokalu) nabytego w drodze spadku w 2012 r. Brak jest zatem podstaw prawnych, aby koszty związane z nabyciem lokalu poniesione przez Wnioskodawczynię i jej małżonka w 1989 r. i w 2010 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w lokalu nabytego przez Wnioskodawczynię w spadku czy też do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i tym samym obniżyć kwotę przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu.

Organ jeszcze raz podkreśla, że koszty te przypadają na udział wynoszący 1/2 nabyty w 1989 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu a skoro tak, to nie może generować kosztów. Wnioskodawczyni nie może więc o ich wysokość obniżyć przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2012 r. w spadku, co w dalszej perspektywie skutkuje tym, że koszty te nie mogą także podlegać waloryzacji, o której mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

Dochód zwlniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja określonych w tym przepisie celów mieszkaniowych, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z wniosku wynika, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przypadający na posiadany udział Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na remont lokalu wynajmowanego od TBS.

Z przepisu art. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2071) wynika, że ustawa określa zasady gromadzenia oszczędności i udzielania niektórych kredytów na cele mieszkaniowe oraz zasady działania towarzystw budownictwa społecznego.

Stosownie natomiast do postanowień art. 27 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego - przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Mieszkania te są własnością Towarzystwa a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez Towarzystwo na ich budowę. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy - osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi najemcy, o czym stanowi ust. 3 przytoczonego artykułu.

Z powyższych regulacji wynika więc, że osoba partycypująca w kosztach budowy realizowanej przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego, lecz prawo do korzystania z niego na zasadach najmu. Dopiero po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 33e-33k ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, osoba, która zawarła umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez TBS, będąc jednocześnie najemcą przedmiotowego lokalu, może stać się jego właścicielem.

Stosownie do art. 33e ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego - przeniesienie własności lokalu mieszkalnego przez towarzystwo budownictwa społecznego może nastąpić wyłącznie na rzecz osoby fizycznej, będącej jednocześnie najemcą lokalu mieszkalnego i stroną umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tego lokalu.

Przechodząc zatem do wydatkowania środków ze sprzedaży udziału w lokalu na remont wynajmowanego lokalu mieszkalnego w TBS nadmienić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d wskazują, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Przy czym zgodnie z cyt. wcześniej art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez własny lokal, o którym mowa w ww. przepisie rozumie się lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika. To oznacza, że w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli lokal mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika (a więc podatnikowi musi przysługiwać tytuł własności/współwłasności do lokalu). Jeżeli nawet w chwili ponoszenia wydatków na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy Wnioskodawczyni nie dysponuje tytułem własności/współwłasności, to najpóźniej tytuł taki Wnioskodawczyni powinna uzyskać ostatniego dnia okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kiedy może wydatkować środki na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki pozostające poza tymi wyliczeniami. Do zwolnienia uprawnia więc wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie. Innymi słowy, przez własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy należy rozumieć m.in. remont własnego lokalu mieszkalnego, co w niniejszym wypadku nie ma miejsca, bowiem Wnioskodawczyni będzie remontowała mieszkanie wynajmowane od TBS. Z zacytowanych przepisów wynika, że nawet uiszczając kwoty z tytułu partycypacji w kosztach budowy realizowanej przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie nabywa się prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego, które nie stanowi udziału we własności lokalu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, za nieprawidłowe uznać należy zajęte przez Wnioskodawczynię stanowisko w zaprezentowanym stanie faktycznym, że w przypadku przeznaczenia przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na cel wskazany we wniosku (remont wynajmowanego od TBS lokalu), będzie on stanowił wydatek na cele mieszkaniowe uprawniający do zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Zatem wydatki na remont wynajmowanego od TBS lokalu nie mogą zostać uznane za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przychód przypadający na udział 1/2 nabyty w 1989 r. w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w 2015 r. ww. lokalu przypadający na udział nabyty w spadku (1/6) w 2012 r. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo obniżenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego ani o wkład budowlany, ani o koszty notarialne; koszty te nie mogą także podlegać waloryzacji, o której mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, ponieważ nie przysługuje jej również prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d ww. ustawy. Zwolnienie to nie jest bowiem uzależnione wyłącznie od samego wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży nawet wówczas, gdy wydatkowanie to zostało potwierdzone dowodami. Brak możliwości skorzystania z ww. zwolnienia wynika z faktu, że Wnioskodawczyni będzie wynajmowała lokal od TBS, nie będzie natomiast jego właścicielem lub współwłaścicielem.

Stanowiska Wnioskodawczyni nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.