IBPB-2-2/4511-585/15/ZuK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 września 2015 r. (data otrzymania 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki akcyjnej przez wydzielenie i objęcia udziałów w kapitale zakładowym nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki akcyjnej przez wydzielenie i objęcia udziałów w kapitale zakładowym nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obecnie jednym z czterech wspólników spółki jawnej X. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka"), prowadzącej działalność gospodarczą w obszarach:

Wyżej wymienione obszary działalności Spółki nie są ze sobą związane funkcjonalnie i mogłyby stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa. Wspólnicy Spółki planują zreorganizować powyższe działalności w Spółce w taki sposób, aby w strukturach organizacyjnych Spółki stanowiły dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa (tekst jedn.: odpowiednio: działalność produkcyjna jako "ZCP 1" oraz działalność deweloperska jako "ZCP 2"), poprzez:

Opisane powyżej wyodrębnienie ZCP 1 i ZCP 2 zostanie dokonane po przeprowadzeniu planowanego przez Wspólników przekształcenia Spółki w spółkę akcyjną. Po przekształceniu Spółki, Walne Zgromadzenie i Zarząd podejmie odpowiednie uchwały, potwierdzające funkcjonalne, organizacyjne, finansowe i operacyjne wydzielenie ZCP 1 i ZCP 2. Planuje się, że uchwały te będą zawierać w szczególności:

* oświadczenie o posiadaniu wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa;

* opis działalności, jaką prowadzi każda ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa;

* wskazanie osób kierujących daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

* zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa przyporządkowanych do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W celu zapewnienia efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, po dokonaniu jej przekształcenia i wydzielenia w ramach Spółki ZCP 1 i ZCP 2, dokonane zostanie rozdzielenie strukturalne obu obszarów działalności, które realizowane będą przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednej z tych działalności. Obecni Wspólnicy, a przyszli akcjonariusze Spółki, rozważają w związku z tym dokonanie podziału Spółki poprzez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z majątkiem przynależnym do tej części i przeniesienie go na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) (podział przez wydzielenie). W dotychczasowej Spółce pozostanie przedsiębiorstwo prowadzące działalność produkcyjną (ZCP 1). Na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa realizująca działalność deweloperską (ZCP 2). Udziały w nowo zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obejmą akcjonariusze Spółki. Nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się właścicielem nieruchomości oraz innych składników majątku przypisanych obecnie do ZCP 2, co będzie skutkować także tym, że będzie kontynuować wykonywanie umów dotyczących tych składników majątku.

Zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszonych na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku podziału przez wydzielenie będzie obejmować cały majątek przypisany do ZCP 2, w szczególności następujące składniki:

* prawa do nieruchomości, na których prowadzona jest obecnie lub planowana w przyszłości działalność deweloperska;

* prawa do dokumentacji dotyczącej prowadzonych projektów deweloperskich;

* decyzje administracyjne dotyczące realizacji projektów deweloperskich;

* wszelkie umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem projektów deweloperskich;

* umowy o pracę dla personelu, których zakres obowiązków dotyczy wykonywania pracy w ramach działalności deweloperskiej w ramach ZCP 2;

* rachunki bankowe przypisane do ZCP 2 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi;

* środki finansowe uzyskane na finansowanie projektów deweloperskich oraz zobowiązania związane z działalnością deweloperską, w tym w szczególności z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług;

* bazy klientów.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym - zarówno wydzielany ze Spółki (ZCP 2), jak i pozostający po podziale w Spółce (ZCP 1) zespół składników majątkowych, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), a w konsekwencji, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z podziałem Spółki i objęciem udziałów w kapitale zakładowym nowo zawiązanej spółki z o.o., na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym - zarówno wydzielany ze Spółki (ZCP 2), jak i pozostający po podziale w Spółce (ZCP 1) zespół składników majątkowych, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w związku z podziałem Spółki i objęciem udziałów w kapitale zakładowym nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w przypadku akcjonariuszy będących osobami fizycznymi skutki podatkowe podziału spółki kapitałowej reguluje art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Oznacza to, że wyżej wskazana nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych jedynie wówczas, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce przy podziale przez wydzielenie nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5a pkt 4 ww. ustawy - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższej definicji wynika tym samym, że aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

W związku z powyższym wyjaśnieniem, dla uznania ZCP 1 i ZCP 2 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej (operacyjnej, gospodarczej).

1. Zespół składników majątkowych.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 stycznia 2015 r., Znak: IPPB1/415-1127/14-4/MT), aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. Określony zespół składników majątkowych musi bowiem odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki majątkowe powiązane między sobą takiego typu relacjami, aby można było mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W świetle powyższego wyjaśnienia, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Warunek ten jest w analizowanym przypadku spełniony, gdyż przeniesione na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie) będą zarówno składniki materialne (prawo własności nieruchomości, środki pieniężne) jak i niematerialne (np. prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, baza kontrahentów). Należy podkreślić, że w ramach transakcji przeniesione zostaną zarówno aktywa jak i pasywa (zobowiązania) przypisane do ZCP 2.

Przenoszone składniki będą stanowiły określony zespół a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z tego, że składniki te umożliwią nowo utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Spółkę zakresie (tekst jedn.: działalności deweloperskiej). Ponadto, po przeprowadzeniu podziału Spółki przez wydzielenie, do prawidłowego funkcjonowania ZCP 2 na dotychczasowych zasadach nie będzie konieczne posiadanie przez nowo utworzoną spółkę innych elementów/składników należących do Spółki. Również część majątku Spółki pozostała w niej po podziale (ZCP 1) spełnia przedmiotowy warunek, w szczególności Spółka po podziale nadal będzie mogła prowadzić działalność produkcyjną na dotychczasowych zasadach.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że składniki majątkowe przenoszone na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach podziału przez wydzielenie (tekst jedn.: ZCP 2), jak również część majątku pozostała w Spółce po podziale (ZCP 1) będą stanowiły zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 stycznia 2015 r., Znak: IPPB1/415-1127/14-4/MT, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 23 października 2009 r., Znak: ITPP2/443-594a/09/AW). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2009 r., Znak: IPPP3/443-896/09-4/MM).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie ZCP 1 i ZCP 2 nastąpi w oparciu o uchwały Walnego Zgromadzenia i uchwały Zarządu. Powyższe uchwały będą zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przyporządkowanych odpowiednio do ZCP 1 i do ZCP 2 oraz wskazywać osoby kierujące lub nadzorujące poszczególne zorganizowane części przedsiębiorstwa. Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki poszczególnych działalności przemawia fakt, że zarówno ZCP 1, jak i ZCP 2 będą realizować odrębne funkcje. Działalność ta będzie prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Spółki, zarówno ZCP 1 jak i ZCP 2 będą posiadać majątek (tekst jedn.: aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia danej działalności. W związku z powyższą okolicznością, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że obydwa Zakłady (ZCP 1 i ZCP 2) będą spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki, dla uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, o finansowym wyodrębnieniu w strukturze Spółki ZCP 1 i ZCP 2 przemawia okoliczność, że Spółka będzie w stanie przyporządkować odpowiednio do działalności produkcyjnej lub do działalności deweloperskiej konkretne zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji przychody i koszty oraz aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.) i pasywa (np. zobowiązania) związane z daną zorganizowaną częścią działalności gospodarczej Spółki. Powyższe przyporządkowanie będzie możliwe dzięki prowadzeniu odrębnych kont analitycznych w ewidencjach księgowych dla ZCP 1 i ZCP 2, odpowiedniej polityki rachunkowości Spółki, wyodrębnionemu controllingowi i badaniom efektywności, wprowadzeniu rozliczeń wewnętrznych, odrębnym planom finansowym i budżetom, sporządzaniu odrębnych sprawozdań finansowych dla celów wewnętrznych (tekst jedn.: bilans i rachunek zysków i strat) oraz odrębnym rachunkom bankowym. Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze) (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-980/11/AB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2009 r., Znak: IPPP2/443-312/09-2/AS).

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno ZCP 1, jak i ZCP 2 będą spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Wyodrębnienie funkcjonalne (operacyjne, gospodarcze).

Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 listopada 2009 r.,

Znak: IPPP3/443-842/09-3/MM). Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, ZCP 2 jest przeznaczona do prowadzenia działalności deweloperskiej. W tym celu zostały jej przypisane składniki majątkowe o charakterze materialnym i niematerialnym konieczne do kontynuacji tej działalności przez nowo utworzoną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w taki sposób, aby nowo utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mogła bez przeszkód i od samego początku funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym - zarówno wydzielana ze Spółki (ZCP 2), jak i pozostająca po podziale w Spółce (ZCP 2 - winno być ZCP 1) część jej majątku, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w związku z podziałem Spółki i objęciem udziałów w kapitale zakładowym nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że interpretacje te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.