IBPB-2-2/4511-40/15/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 16 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym otrzymanego w spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym otrzymanego w spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 26 października 2014 r. zmarła matka Wnioskodawcy, po której mieszkanie własnościowe odziedziczył ojciec Wnioskodawcy, Wnioskodawca i jego brat. Do Sądu wniesiona została sprawa spadkowa, a datę ogłoszenia wyroku wyznaczono na 28 kwietnia 2015 r. W dniu 13 lutego 2015 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, po którym dziedziczą Wnioskodawca i jego brat. Sprawa spadkowa również została wyznaczona na 28 kwietnia 2015 r. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posiada mieszkanie własnościowe, w którym mieszka sam, jest współwłaścicielem mieszkania, w którym mieszka jego syn, posiada też budynek mieszkalny (85 m²), a brat również posiada mieszkanie, to postanowili wspólnie, że po uprawomocnieniu się wyroków w sprawach spadkowych po rodzicach sprzedadzą mieszkanie nabyte w spadku. Na zakup mieszkania, w którym mieszka syn Wnioskodawcy, a którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem w lutym 2014 r. razem z synem Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca może spłacić zaciągnięty kredyt w całości, czy w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy we współwłasności czyli w 50%.

2. Czy jako wysokość zaciągniętego kredytu należy przyjąć wartość kredytu na dzień zgonu rodziców, czy ogłoszenia wyroku w sądzie w sprawie dziedziczenia.

3. Czy uzyskane ze sprzedaży mieszkania pieniądze Wnioskodawca może wydać na remonty i modernizacje swoich mieszkań i budynku mieszkalnego (wymiana drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, malowanie, kafelkowanie, wymiana paneli podłogowych, wymiana kominka, założenie rolet zewnętrznych, zabudowa szafy).

4. Czy wydatki, które obecnie związane są z utrzymaniem mieszkania rodziców (czynsz, fundusz remontowy, energia, gaz), a które pokrywa Wnioskodawca stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1) Może on spłacić kredyt w części opowiadającej swojemu udziałowi we współwłasności czyli w 50%.

Ad. 2) Jako wysokość spłaty kredytu należy przyjąć wartość kredytu na dzień ogłoszenia wyroku w sądzie w sprawie dziedziczenia.

Ad. 3) Pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania może on wydać na remonty i modernizacje swoich mieszkań i budynku mieszkalnego (wymiana drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, malowanie, kafelkowanie, wymiana paneli podłogowych, wymiana kominka, założenie rolet zewnętrznych i zabudowa szafy).

Ad. 4) Wydatki związane z utrzymaniem dziedziczonego mieszkania (czynsz, fundusz remontowy, energia, gaz) stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ wyjaśnia, że jako przepisy prawa podatkowego, które mają być przedmiotem interpretacji Wnioskodawca wskazał na druku ORD-IN w poz. 58 przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, jednakże z treści wniosku wynika, że zapytanie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W takim też zakresie Organ rozpatrzył wniosek.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z bratem zamierzają sprzedać lokal mieszkalny, który nabyli w spadku po matce zmarłej w 2014 r. i w spadku po ojcu zmarłym w 2015 r.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy (spadkodawców).

Mając na uwadze przywołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy wyjaśnić, że planowane odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku w dwóch datach: w 2014 r. i w 2015 r. stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli sprzedaż będzie miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Z uwagi na fakt, że nabycie udziału w lokalu mieszkalnym nastąpiło częściowo w 2014 r. i w 2015 r., dla oceny skutków podatkowych jego planowanego odpłatnego zbycia mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto - zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem stosownie do przywołanych przepisów stwierdzić należy, że przychodem z planowanego odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego będzie wartość jaka zostanie wyrażona w cenie zawartej w umowie sprzedaży (o ile będzie odpowiada wartości rynkowej) pomniejszona o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tekst jedn.: koszty odpłatnego zbycia). Przychód ten może zostać też pomniejszony o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy (tekst jedn.: koszty uzyskania przychodu), a różnica stanowić będzie dochód. Pamiętać należy, że wielkość przychodu Wnioskodawca określi odpowiednio do sprzedawanego przez siebie udziału w zbywanym lokalu mieszkalnym.

Wnioskodawca sądzi, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu zbycia odziedziczonego po rodzicach udziału w lokalu mieszkalnym mogą być koszty związane z utrzymaniem tego lokalu (czynsz, fundusz remontowy, energia, gaz). Nic bardziej mylnego.

Odnosząc się do kwestii odliczenia kosztów związanych z utrzymaniem lokalu mieszkalnego (czynsz, fundusz remontowy, energia, gaz) należy wyjaśnić, że zgodnie z powyższymi przepisami przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (koszty uzyskania przychodu).

Jak już wyżej wskazano do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Kosztem odpłatnego zbycia nie są natomiast koszty utrzymania lokalu mieszkalnego, gdyż nie stanowią warunku dokonania sprzedaży. Innymi słowy Wnioskodawca nie poniesie ww. wydatków po to aby móc dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego, lecz z obowiązku płacenia - jak każdy inny właściciel lokalu mieszkalnego - czynszu, funduszu remontowego, energii i gazu, wynikających z użytkowania tego lokalu, które stanowią jedynie wydatek eksploatacyjny, związany z posiadaniem lokalu mieszkalnego, a nie z jego sprzedażą. Obowiązek ponoszenia takich opłat spoczywa na każdym właścicielu (współwłaścicielu) lokalu mieszkalnego bez względu na to czy sprzedaje lokal, czy zostawia go we własnym posiadaniu.

Wydatki związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego ponoszone do dnia jego sprzedaży nie mogą również stanowić kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego lub udziału w nim nabytego w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na ten lokal mieszkalny zwiększające jego wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na udział w tym lokalu mieszkalnym.

Koszty utrzymania lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Opłaty czynszu, funduszu remontowego, energii i gazu związane z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie są bowiem nakładem zwiększającym wartość tego lokalu, a jedynie kosztem eksploatacji ponoszonym zawsze przez właściciela, zatem brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Takiej możliwości nie przewidują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca musi te koszty uiszczać bez względu na to, czy dokonałby zbycia lokalu mieszkalnego, czy nie. W świetle prawa obowiązek ten może dzielić solidarnie z bratem.

Brak jest zatem podstaw prawnych, aby wartość tych kosztów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego (udziału w nim) czy też do kosztów jego odpłatnego zbycia i tym samym obniżyć podstawę obliczenia podatku ¬¬ze zbycia udziału w lokalu mieszkalnym. W takiej samej sytuacji są wszyscy podatnicy, którzy uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości lub praw nabytych odpłatnie lub nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik powinien wykazać w zeznaniu PIT-39, składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego (udziału w nim).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy - za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem jednego lokalu, właścicielem drugiego lokalu oraz budynku mieszkalnego. W jednym z tych lokali Wnioskodawca mieszka, w drugim, które posiada we współwłasności z synem - mieszka jego syn. Wnioskodawca na zakup lokalu mieszkalnego, którego jest współwłaścicielem i w którym mieszka jego syn zaciągnął wraz z nim kredyt hipoteczny. Zdaniem Wnioskodawcy, może on spłacić kredyt w części opowiadającej swojemu udziałowi we współwłasności, czyli w 50%, a jako wysokość spłaty kredytu zamierza przyjąć wartość kredytu na dzień ogłoszenia w sądzie orzeczenia w sprawie dziedziczenia. Wnioskodawca planuje również wydatkowanie środków z planowanej sprzedaży nabytego w spadku udziału w lokalu mieszkalnym na remont i modernizację posiadanych lokali mieszkalnych oraz budynku mieszkalnego.

Przenosząc zatem uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy czym "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innego lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie winien w nowonabytym lokalu takie cele realizować, a więc mieszkać. W przypadku natomiast ponoszenia wydatków remontowych nie chodzi o remont każdego lokalu, którego właścicielem lub współwłaścicielem jest podatnik, ale tylko takiego, w którym ten podatnik faktycznie mieszka. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem mieszkania, żeby skorzystać ze zwolnienia - w mieszkaniu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie.

Dlatego samo poniesienie wydatku na remont dwóch mieszkań i budynku mieszkalnego oraz spłatę kredytu na zakup mieszkania wspólne z synem, ale w którym mieszka syn nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w stosunku do obu posiadanych przez Wnioskodawcę lokali i budynku. Tak jak powyżej wyjaśniono warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa inne mieszkania. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości mieszkalnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że remont dwóch mieszkań i budynku, których jest właścicielem lub współwłaścicielem oraz spłata kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego we współwłasności z synem będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że remont i spłata kredytu dotyczą nieruchomości (lokalu lub budynku), w której podatnik faktycznie realizuje swoje cele mieszkaniowe, a więc mieszka. Tymczasem we wniosku Wnioskodawca wskazał, że mieszka w jednym mieszkaniu, w drugim mieszkaniu mieszka jego syn, a oprócz tego jest jeszcze właścicielem budynku mieszkalnego. Skoro tak, to nie można mówić, że we wszystkich trzech mieszkaniach Wnioskodawca realizuje własne potrzeby mieszkaniowe. Pozostałe dwa lokale (mieszkanie i budynek) nie służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, bo te zaspokajane są w tym mieszkaniu, o którym Wnioskodawca wprost pisze, że w nim mieszka. Ani mieszkanie, w którym mieszka syn Wnioskodawcy, ani budynek mieszkalny nie służą więc zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, gdyż te zaspokajane są wyłącznie w trzecim mieszkaniu, w którym Wnioskodawca - jak sam wskazuje - faktycznie mieszka, czyli w nim zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym mieszkaniu (budynku/lokalu) i to właśnie mieszkanie (budynek/lokal) służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Potrzeba realizacji własnych celów mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lokali mieszkalnych, jednakże wyraźnie wskazuje - co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 - że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy czym ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce. Spłata kredytu czy remont winny być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie mogą służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Stanowisko Organu potwierdzają także i inne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z 24 lutego 2012 r. I SA/Łd 1639/11 czy z 12 września 2012 r. I SA/Łd 874/12.

Mieszkania, które nie są zamieszkałe przez podatnika lub są wykorzystywane do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (np. są wynajmowane, zamieszkują je inne niż podatnik osoby - w rozpatrywanej sprawie syn) nie mogą zostać uznane za realizujące własny cel mieszkaniowy.

Celem ulgi była pomoc tym podatnikom, którzy chcą środki ze sprzedaży wydatkować

w taki sposób, aby zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe. Celem ulgi nie była pomoc tym podatnikom, którzy nabywają nieruchomości jedynie jako lokatę kapitału, źródło zarobkowania bądź towarzyszy im zamiar przekazania mieszkań na realizację celów mieszkaniowych innych osób.

Zwolnienie dotyczy zatem wyłącznie realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wnioskodawca nie mieszka w mieszkaniu nabytym na kredyt, mieszka tam jego syn. W rezultacie spłata tego kredytu środkami ze sprzedaży w żadnej części nie będzie mogła być potraktowana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, gdyż będzie to wydatek na realizację celów mieszkaniowych syna.

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 jest zatem bezprzedmiotowa.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie ze zwolnienia przedmiotowego przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Przechodząc z kolei do wydatkowania środków z planowanej sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na remont i modernizację mieszkań i budynku oraz ustalenia, które z wymienionych przez Wnioskodawcę we wniosku wydatków mogłyby zostać uznane za cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego - ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zaś zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy - przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy - Prawo budowlane - poprzez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za "remont" uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: "za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji".

Ustawa Prawo budowlane nie definiuje natomiast pojęcia nadbudowy ani rozbudowy. Zgodnie z definicją słownikową nadbudowa to rodzaj budowy, w wyniku której powstaje nowa część istniejącego już obiektu budowlanego przy czym powstaje ona ponad istniejącą częścią obiektu nie zwiększając powierzchni zabudowy, jak to ma miejsce przy rozbudowie. Zatem rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni budynku lub obszaru już zabudowanego.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpatrywanej sprawy należy powtórzyć, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że remont dwóch mieszkań i budynku mieszkalnego, których jest właścicielem lub współwłaścicielem będą stanowiły wydatki na jego własne cele mieszkaniowe. We wszystkich trzech miejscach Wnioskodawca nie realizuje własnych potrzeb mieszkaniowych, realizuje je jedynie w tym lokalu, w którym faktycznie mieszka. Wnioskodawca nie wskazuje przy tym czy i jakie prace miałby w tym właśnie lokalu wykonać.

Przy czym nie wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę i wskazane we wniosku wydatki mogłyby podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w sytuacji, gdyby dotyczyć miały miejsca zamieszkania Wnioskodawcy.

Nie będą stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na zabudowę elementami stałymi mebli (zabudowa szafy). Wydatek ten stanowi bowiem wydatek na zakup wyposażenia mieszkania i jako taki nie może być traktowany na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych - tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05. Wykonanie zabudowy stałej nie jest zatem wydatkiem związanym z budową (remontem) lokalu. Stanowisko, że wykonanie zabudowy stałej polegającej na wyposażeniu mieszkania w komplet mebli, w tym w szafy wnękowe, wykonanych na zamówienie, nie jest wydatkiem związanym z remontem lokalu potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13.

Odnosząc się natomiast do pozostałych wydatków obejmujących wymianę drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, malowanie, kafelkowanie, wymianę paneli podłogowych, wymianę kominka, założenie rolet zewnętrznych stwierdzić należy, że wydatki te spełniają dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale mogą zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę do rozliczenia tylko te z nich, które będą dotyczyły lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca mieszka.

Podsumowując, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z planowanej sprzedaży nabytego w spadku udziału w lokalu mieszkalnym - o ile zostanie ona dokonana przed 1 stycznia 2021 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie (a nabycie nastąpiło w dwóch datach: w 2014 r. i 2015 r.) - podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym Wnioskodawca nie może obniżyć podstawy opodatkowania o wydatki związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, gdyż koszty eksploatacji (utrzymania lokalu) nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym ani kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia tego udziału. Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, albowiem Wnioskodawca nie spełnia kryterium wydatkowania środków na realizację własnego celu mieszkalnego rozumianego jako zapewnienie sobie "dachu nad głową". Wnioskodawca nie może także odliczać wydatków remontowych ponoszonych w obu lokalach i budynku, gdyż we wszystkich tych miejscach nie realizuje własnych potrzeb mieszkaniowych-te spełnia jedynie w jednym zamieszkałym przez siebie lokalu.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.