IBPB-2-2/4511-397/16/AK - Ustalenie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 marca 2016 r. (data otrzymania 1 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe:

* w części dotyczącej wydatków na lampy - jest nieprawidłowe

* w pozostałym zakresie-jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W wyniku dziedziczenia po zmarłym w 1995 r. ojcu Wnioskodawca nabył udział #189; w nieruchomości gruntowej. Następnie po śmierci matki, która nastąpiła w 2014 r. Wnioskodawca w wyniku dziedziczenia nabył pozostałą część omawianej nieruchomości.

Dodatkowo Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości mieszkalnej - domu, w którym od wielu lat zamieszkuje wspólnie z małżonkiem i dzieckiem. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości mieszkalnych.

Środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości gruntowej Wnioskodawca zamierza w części przeznaczyć na rozbudowę oraz remont domu, w którym zamieszkuje.

W budynku istniejącym remont ma obejmować prace polegające na:

* przerobieniu instalacji elektrycznej (kable, puszki, bezpieczniki, przełączniki, wyłączniki),

* zlikwidowaniu pleśni ze ścian (skuwanie, izolacja, tynkowanie),

* wymianie podłóg,

* wymianie okien wraz z montażem,

* wymianie drzwi z futrynami,

* wymianie instalacji wodnokanalizacyjnej (rury, kształtki, armatura kuchenno-łazienkowa: bateria, zlew w kuchni, baterie w łazience, wanna, umywalka, muszla, spłuczka, założenie instalacji odkamieniającej),

* wymianie centralnego ogrzewania (wymiana rur, kształtek, pieca w związku z nadbudową domu, wymiana grzejników),

* wymianie instalacji ciepłej wody (rury, bojler),

* założeniu instalacji solarnej (panele, rury, sterownik).

Dodatkowo Wnioskodawca zamierza rozbudować swój dom poprzez jego nadbudowę wraz ze zmianą konstrukcji dachu i adaptacją poddasza na cele mieszkalne wraz z wewnętrzną instalacją gazową. Zakres tych prac będzie obejmował:

* usługę projektową (zagospodarowanie poddasza),

* podniesienie murów od strony północnej i zachodniej (pustaki, klej),

* wyrównanie poziomów - strop (bloczki i belki Teriva, siatka zbrojeniowa, wylewka betonowa - beton przemysłowy),

* zmianę poszycia dachowego (jest eternit) na gont wraz z akcesoriami i wentylacją,

* ścianki wewnętrzne - cement, piasek lub żwir, wapno do zaprawy murarskiej i tynkowania,

* płyty OSB,

* rynny,

* materiał budowlany na dwa kominy systemowe od podstaw,

* okna z montażem,

* drzwi z futrynami,

* wełnę mineralną do ocieplenia dachu,

* regipsy na sufity,

* zrobienie nowej instalacji elektrycznej (kable, puszki, gniazdka, wyłączniki, lampy), firmę wykonującą usługę,

* zrobienie nowej instalacji wodnokanalizacyjnej (rury, kształtki, armatura kuchenno-łazienkowa: bateria do kuchni, zlew, baterie do łazienki, wanna lub prysznic, umywalka, ubikacja, spłuczka),

* zrobienie nowej instalacji centralnego ogrzewania (rury, kształtki, grzejniki), firmę wykonującą usługę,

* wylewki (cement, żwir, styropian, folia izolacyjna) z usługą,

* podłogi,

* płytki ceramiczne na ściany i płytki ceramiczne na podłogę do łazienki (klej, fuga),

* tynki na ścianki wewnętrzne (wapno, cement, piasek),

* ocieplanie zewnętrzne (styropian, klej, siatka zbrojeniowa, tynk zewnętrzny), płytki elewacyjne, firmę wykonującą usługę.

Prace polegające na remoncie i rozbudowie domu Wnioskodawca będzie wykonywał zarówno tak zwanym systemem gospodarczym, ale znaczną część prac chce powierzyć profesjonalnym wykonawcom, którzy wykonają te usługi w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych wystawiając na to faktury.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1. Czy kwota dochodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości gruntowej, którą Wnioskodawca w ramach własnych celów mieszkaniowych przeznaczy na rozbudowę oraz przebudowę swojego domu poprzez jego nadbudowę wraz ze zmianą konstrukcji dachu i adaptacją poddasza na cele mieszkalne wraz z doprowadzeniem do budynku i rozprowadzeniem instalacji gazowej, jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca to czy w ramach tych wydatków mogą być ujęte wydatki na zakup elementów trwale związanych z budynkiem, materiałów budowlanych oraz udokumentowane koszty robocizny dotyczące tych elementów.

3. Czy w ramach wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawiających do zwolnienia z podatku mieszczą się wydatki przeznaczone na zakup architektonicznego projektu rozbudowy, przebudowy i nadbudowy domu, który będzie podstawą prowadzonych prac.

4. Czy w ramach wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawniających do zwolnienia z podatku mieszczą się wydatki przeznaczone na remont - zakup i wymianę elementów trwale związanych z budynkiem takich jak: wymiana centralnego ogrzewania (wymiana rur, kształtek, pieca w związku z nadbudową domu, wymiana grzejników, wymiana instalacji ciepłej wody (rury, bojler), remont dachu.

5. Czy w ramach wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawniających do zwolnienia z podatku mieszczą się wydatki przeznaczone na założenie instalacji solarnej (panele, rury, sterownik) oraz instalacji odkamieniającej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE z uwagi na fakt, że sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca dokonał przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, to dochód ze sprzedaży tej nieruchomości w części nabytej w drodze spadku po zmarłej w 2014 r. matce powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych jej zbycia zastosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ustawodawca przewidując zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w sposób niebudzący wątpliwość podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na "własne cele mieszkaniowe" a nie jakiekolwiek cele mieszkaniowe.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca zamieszkuje i zamieszkiwać będzie remontowaną nieruchomość należy stwierdzić, że spełniony zostaje warunek określony w ustawie - przeznaczenia środków na własne cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na:

* budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

* rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" Wnioskodawcy. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny, wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednymi z takich celów są - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy - budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego lub jego części.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudową, nadbudowa, przebudowa, remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego - ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zaś zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy - przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego). Natomiast przez rozbudowę należy rozumieć zmianę charakterystycznych parametrów istniejącego obiektu budowlanego jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, szerokość wysokość czy długość. Warto podkreślić, że niektóre z wymienionych wyżej form budowy, czyli rozbudowa, odbudowa i nadbudowa mogą występować łącznie, jak np. rozbudowa połączona z nadbudową. Efektem tych działań jest zawsze powstanie nowej substancji budowlanej, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. To uzasadnia odpowiedź na pytanie pierwsze.

Odnośnie pytania nr 3: z uwagi na to, że aby wykonać rozbudowę domu jednorodzinnego przepisy prawa wymagają posiadania projektu budowlanego, to wliczenie go do kosztów tej rozbudowy wydaje się Wnioskodawcy oczywiste.

Przepis art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane stanowi, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., sygn. I SA/Gd 886/96 stwierdzając: "za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji".

Skoro wydatki związane z budynkiem będą dotyczyły samej jego substancji, instalacji oraz elementów przymocowanych do budynku na stałe oznacza to, że nie można ich ściągnąć bez spowodowania zniszczenia, to wydatki poniesione na zakup takich elementów, wraz z ich montażem oraz wszelkimi kosztami wykonania nadbudowy mogą zostać uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie zatem od tego czy dane prace zostaną sklasyfikowane jako budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont budynku mieszkalnego, to wydatki te stanowią cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem stanowią część budynku mieszkalnego - są konstrukcyjnie związane z budynkiem lub też stanowią wręcz jego substancję podstawową. Powyższe uzasadnia stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę odnośnie pytania numer 2 oraz 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na założenie instalacji solarnej oraz odkamieniającej mieszczą się w pojęciu "wydatków na własne cele mieszkaniowe". Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatki na instalację solarną mają na celu zapewnienie ogrzania wody w domu, a instalacja odkamieniająca ma na celu zmiękczenie wody, co z kolei w istotny sposób przedłuży żywotność całej instalacji wodnokanalizacyjnej w domu oraz wpływa na uzdatnienie wody, która w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy ma bardzo twardy odczyn, instalacja jest zatem ściśle związana z potrzebami mieszkaniowymi Wnioskodawcy dlatego też powinna, być uznana jako własne cele mieszkaniowe przez organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli sprzedaż nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości). W przypadku nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w drodze spadku za datę nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości należy uznać datę otwarcia spadku czyli śmierci spadkodawcy (spadkodawców). Zatem istotne znaczenie mają daty śmierci każdego ze spadkodawców, po których Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomości gruntowej.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) - prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest zawsze data śmierci spadkodawcy (każdego ze spadkodawców). Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia stwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego).

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w nieruchomości gruntowej miało miejsce w dwóch datach - odpowiednio w 1995 r. oraz w 2014 r., tj. w datach śmierci każdego ze spadkodawców - ojca i matki.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziałów w omawianym mieszkaniu nastąpiło odpowiednio w 1995 r. oraz w 2014 r., to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył.

Oznacza to, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości gruntowej w części odpowiadającej udziałowi #189; nabytemu w 1995 r. w spadku po ojcu nie będzie stanowić źródła przychodów a więc nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast sprzedaż ww. nieruchomości dokonana przed 1 stycznia 2020 r. stanowiła będzie źródło przychodów i co do zasady powinna podlegać opodatkowaniu w części odpowiadającej udziałowi #189; nabytemu w 2014 r. w spadku po matce z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału do dnia jego sprzedaży nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wyłącznie w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej przypadającego na udział nabyty w 2014 r. w drodze spadku po matce rozpatrywać można możliwość jego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży udziału #189; w nieruchomości nabytego w spadku po matce wskazać należy, że zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Przy czym jeżeli Wnioskodawca poniesie takie koszty, to przychód podlegający opodatkowaniu może zostać obniżony wyłącznie o tę część poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów odpłatnego zbycia, które proporcjonalnie przypadają na udział nabyty w 2014 r.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e) ustawy - jest m.in. budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego a także adaptacja na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, adaptacja to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.). W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego - ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Przez budynek rozumie się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego). Przenosząc powyższe na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wykonanie robót budowlanych zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym. Dla procesu budowy budynku mieszkalnego istotne jest wykonanie tylko tych elementów, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka).

Zaś zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy - przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego). Przepis art. 3 pkt 8 stanowi, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: "za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji."

Ustawa Prawo budowlane nie definiuje natomiast pojęcia nadbudowy ani rozbudowy. Zgodnie z definicją słownikową nadbudowa to rodzaj budowy, w wyniku której powstaje nowa część istniejącego już obiektu budowlanego przy czym powstaje ona ponad istniejącą częścią obiektu nie zwiększając powierzchni zabudowy, jak to ma miejsce przy rozbudowie. Zatem rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni budynku lub obszaru już zabudowanego.

Adaptacja polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił.

Podatnik, który dokonał odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości gruntowej i uzyskał z tego tytułu dochód może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przeznaczając w określonym czasie uzyskane środki na własne cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy a więc m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont stanowiącego jego własność lub współwłasność budynku mieszkalnego a także na adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części.

Podkreślenia wymaga jednak, że ustawodawca przewidując zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na "własne cele mieszkaniowe" a nie jakiekolwiek cele mieszkaniowe. Przy czym "własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego a także adaptacji na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części to w tym budynku podatnik faktycznie winien takie cele realizować czyli w nim mieszkać.

Ponadto wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób nie budzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w sytuacji, gdy na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca przeznaczy uzyskany ze sprzedaży przychód. Wysokość dochodu zwolnionego ustala się na podstawie wzoru zaprezentowanego przez Organ w uzasadnieniu niniejszej interpretacji.

Ustawodawca uzależnia zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być rozbudowa, przebudowa oraz nadbudowa budynku mieszkalnego, w którym podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe a także adaptacja w takim budynku poddasza na cele mieszkalne wraz z doprowadzeniem do budynku i rozprowadzeniem instalacji gazowej. Tym samym środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości gruntowej przeznaczone na ww. cele mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach tych wydatków mogą być ujęte wydatki na zakup elementów trwale związanych z budynkiem, materiałów budowlanych oraz udokumentowane koszty robocizny dotyczące tych elementów a także wydatki przeznaczone na zakup architektonicznego projektu rozbudowy, przebudowy i nadbudowy domu, który będzie podstawą prowadzonych prac. Wydatki te spełniają dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym nie będą stanowić wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na zakup i montaż lamp (o których Wnioskodawca pisze w ramach wydatków na zrobienie nowej instalacji elektrycznej). Wydatki te stanowią bowiem wyposażenie wnętrza i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi. Zatem wydatki te nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego bowiem nie spełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w ramach wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawniających do zwolnienia Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić wydatki na zakup i wymianę elementów trwale związanych z budynkiem takich jak: wymiana centralnego ogrzewania (wymiana rur, kształtek, pieca w związku z nadbudową domu, wymiana grzejników), wymiana instalacji ciepłej wody (rury, bojler), remont dachu oraz wydatki poniesione na wykonanie instalacji solarnej (panele, rury, sterownik) oraz instalacji odkamieniającej. Niezależnie od tego czy ww. wydatki zostaną sklasyfikowane jako rozbudowa, przebudowa, nadbudowa czy remont, to wydatki z tym związane stanowią cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te mieszczą się zatem w dyspozycji ww. przepisu i mogą uzasadniać zwolnienie z opodatkowania. Wnioskodawca może więc uwzględnić je przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, stanowiska Wnioskodawcy nie można było w całości uznać za prawidłowe ponieważ wydatki poniesione przez Wnioskodawcę ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziału #189; w nieruchomości gruntowej nabytego w drodze spadku po matce na zakup i montaż lamp nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym wydatkowanie kwot na ten cel nie uzasadnia zwolnienia z opodatkowania. Natomiast poniesienie pozostałych wydatków wymienionych we wniosku w pytaniach od 1 do 5 będzie uprawniało do przedmiotowego zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.