IBPB-2-2/4511-256/15/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2015 r. (data otrzymania 5 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 4 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości poboru podatku z tytułu wypłaconej dywidendy - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości poboru podatku z tytułu wypłaconej dywidendy.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 23 lipca 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-256/15/AK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 4 sierpnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

N. sp. z o.o., w której Wnioskodawca jest członkiem zarządu, w 2012 r. będąc podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej posiadał 14 przedsiębiorstw w rozumieniu tej ustawy. Pod rządami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej były to niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, które zgodnie z interpretacją ministra Finansów z 5 listopada 2013 r., znak: DD6/033/139/MNX/13/RD-106351, były podatnikami podatku dochodowego.

Ustawa o działalności leczniczej uchyla ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, ale w art. 205 stwierdza, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej z dniem wejścia w życie ustawy stają się przedsiębiorstwami podmiotu leczniczego, a w ten sposób ustawodawca wyraża zasadę kontynuacji. Zgodnie z zasadą kontynuacji - przedsiębiorstwu podmiotu leczniczego przysługują wszystkie prawa i obowiązki niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, co należy rozumieć w ten sposób, że przedsiębiorstwo to nie wstępuje, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje to samo przedsiębiorstwo w zmienionej formie. Oznacza to, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej spółka cywilna stając się przedsiębiorstwami podmiotu leczniczego nie tracą statusu podatnika podatku dochodowego. Jest w tej sytuacji dla Wnioskodawcy bardzo ważną sprawą czy podatek dochodowy powinien być płacony od poszczególnych przedsiębiorstw, których N. sp. z o.o. zgodnie z umową spółki ma 14, a które są tworzone nie z woli N. sp. z o.o., lecz racjonalnego ustawodawcy i podlegają obowiązkowi rejestracji w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej Wojewody.

W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca podejrzewa, że podatek od wypłacanej mu dywidendy za 2012 r. został pobrany przez płatnika N. sp. z o.o. w wysokości większej niż należny, a tym samym w oparciu o art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca ma prawo kwestionowania zasadności pobrania podatku przez płatnika N. sp. z o.o. i prawo żądania stwierdzenia nadpłaty. Wnioskodawca przywołał wyrok z 27 października 1998 r., sygn. akt III SA 826/97, LexPolonica nr 338470 (teza opubl. w: A. Bącal, B. Dauter, Ordynacja podatkowa..., s. 28), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ani w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ani pod rządami Ordynacji podatkowej nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze (podatnika) pieniądze, niejako "w imieniu" podatnika. Dlatego też legitymację do kwestionowania pobranego przez płatnika podatku - zarówno co do zasady, jak i wysokości - miał wyłącznie podatnik. Co więcej - ewentualny zwrot takiego (to jest pobranego przez płatnika) podatku mógłby nastąpić tylko na podstawie wcześniej wydanej, we wskazanym wyżej trybie, decyzji stwierdzającej nieistnienie obowiązku podatkowego w całości lub w części (por. wyrok NSA z 22 października 1987 r. SA/Kr 893/87, LexPolonica nr 297707, POP 1992, Nr 2, poz. 39), co powoduje, że Wnioskodawca jest osobą zainteresowaną, która chce wiedzieć, czy właściwie N. sp. z o.o. zapłacił podatek dochodowy w 2012 r. od uzyskanych dochodów i prawidłowo jak płatnik pobrał podatek od dywidendy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

a) dywidenda za 2012 r. została Wnioskodawcy wypłacona w 2013 r., od kwoty stanowiącej sumę zysków poszczególnych przedsiębiorstw;

b) N. sp. z o.o., jako podmiot leczniczy prowadzi 14 przedsiębiorstw leczniczych, które są niezależne pod względem prawnym i nie są powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie stanowią grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W doktrynie prezentuje się wykładnię, że przedsiębiorstwo istnieje tylko wtedy, gdy prowadzi samoistnie czynności prawne, choćby nawet wymagało to zatwierdzenia przez jednostkę tworzącą, a tym samy nie musi mieć osobowości prawnej czy zdolności prawnej. Przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego w przekonaniu Wnioskodawcy nie jest przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedsiębiorstwem jest spółka kapitałowa. Właścicielem jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej będącej przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego jest spółka kapitałowa, a tym samym spółka kapitałowa ma prawo do zysków wypracowanych przez przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego. Właściwie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2013 r., znak: DD6/033/139/MNX/13/RD-106351, stwierdza, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej tworzone przez spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Dotyczyło to sytuacji pod rządami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Ustawa o działalności leczniczej uchyla ustawę o zakładach opieki zdrowotnej i w art. 205 ustawy o działalności leczniczej stwierdza, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej z dniem wejścia tej ustawy stają się przedsiębiorstwami podmiotu leczniczego, czyli orzeka, że mamy do czynienia z kontynuacją. Zgodnie z zasadą kontynuacji przedsiębiorstwu przekształconemu przysługują wszystkie prawa i obowiązki niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, co należy rozumieć w ten sposób, że przedsiębiorstwo nie wstępuje, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków co niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pod rządami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a więc w dalszym ciągu jest podatnikiem podatku dochodowego. W takim wypadku przedsiębiorstwo jest cały czas ex lege podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje to samo przedsiębiorstwo w zmienionej formie. Oznacza to, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej tworzone przez spółki kapitałowe w tej nowej formie nie przestają być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej płacą podatek dochodowy od uzyskanych przychodów, a zysk netto tych przedsiębiorstw staje się zyskiem brutto spółki kapitałowej. Wnioskodawca uważa, że w tej sytuacji został od niego pobrany podatek w wysokości większej niż należny, a tym samym powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej;

c) jak Wnioskodawca podnosił wyżej - właścicielem przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego jest spółka kapitałowa, dlatego jako wspólnik spółki kapitałowej Wnioskodawca nie ma prawa do zysku wypracowanego przez przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego i dlatego zasadnie te przedsiębiorstwa nie wypłacają dywidendy wspólnikom spółki kapitałowej;

d) N. sp. z o.o. pobrał podatek od dywidendy w wysokości 19% i wystawił stosowny PIT.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy podatek od wypłacanej Wnioskodawcy dywidendy za 2012 r. został pobrany przez płatnika N. sp. z o.o. właściwie, czy w wysokości większej niż należny, a tym samym w oparciu o art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca ma prawo kwestionowania zasadności pobrania podatku przez płatnika N. sp. z o.o. i prawo żądania stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, został od niego pobrany podatek w wysokości większej niż należny, a tym samym powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Artykuł 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej stwierdza, że użyte w ustawie określenie oznacza: przedsiębiorstwo - przedsiębiorstwo, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą, a pkt 9 szpital - przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. W tej sytuacji jest bezsporne, że nie jest przedsiębiorstwem podmiot leczniczy, a tym samym podmiot leczniczy nie realizuje opieki szpitalnej i medycznej, lecz realizują te świadczenia przedsiębiorstwa. Pojęcie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy działalności leczniczej w prawie polskim ma trzy znaczenia tj. wyróżniamy "przedsiębiorstwo" w znaczeniu podmiotowym, funkcjonalnym i przedmiotowym, a tym samym ustawodawca nadaje tym przedsiębiorstwom zdolność do czynności prawnych. Istotą pierwszego jest wyodrębnienie pewnej masy majątkowej i powiązanie jej z określoną osobą prawną, która w obrocie występuje jako podmiot stosunków prawnych. W znaczeniu funkcjonalnym pojęcie to oznacza pewną określoną działalność gospodarczą, zarobkową, celową i o charakterze zawodowym.

S. Sołtysiański, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja "Kodeks spółek handlowych" wydawnictwo C. H. Beck prezentują stanowisko, że "prowadzenie przedsiębiorstwa" obejmuje wszelką zarobkową lub zawodową działalność gospodarczą, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły. Jest to rozumienie przedsiębiorstwa jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, prowadzącej działalność gospodarczą obejmującą czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W doktrynie prezentuje się wykładnię, że przedsiębiorstwo ma sens tylko wtedy, gdy przedsiębiorstwo ma możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań za pomocą czynności prawnych (czyli po prostu swoim własnym działaniem bądź zaniechaniem), choćby nawet wymagało to zatwierdzenia przez jednostkę tworzącą, spółkę osobową. Przedsiębiorstwo musi swym własnym działaniem nabywać i tracić prawa oraz zaciągać zobowiązania - czyli wywoływać skutki prawne w drodze czynności prawnych. Przedsiębiorstwo musi mieć prawo do samodzielnego występowania w obrocie handlowym jako kontrahent, by prowadzić negocjacje, przyjmować i rozsyłać oferty, zawrzeć umowy w sprawie dostaw towarów i usług lub ich sprzedaży, przeciwne podejście jest pozbawione logicznego uzasadnienia.

Odnosząc się do samodzielności niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej Wnioskodawca podnosi stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2012 r. znak: ITPP2/443-249a/12/RS, w której m.in. stwierdza się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodowy i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedsiębiorstwa. Jest w tej sytuacji bezsporne, że przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego są jednostkami, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym są zobowiązane składać deklaracje CIT-8 - indywidualnie każde przedsiębiorstwo - oraz zapłacić podatek dochodowy od osiągniętych przez nie dochodów. W tej sytuacji N. sp. z o.o. ma dochody z zysku netto każdego z przedsiębiorstw, a tym samym płaci podatek od zysku netto wypracowanego przez poszczególne przedsiębiorstwa. Zgromadzenie wspólników przeznacza ten dochód na dywidendy dla wspólników, to N. sp. z o.o., jako płatnik pobiera podatek od wypłacanych dywidend, w tym Wnioskodawcy jako wspólnikowi N. sp. z o.o., a tym samym Wnioskodawca jest osobą zainteresowaną czy podatek jest prawidłowo naliczony i pobrany od wypłaconej mu dywidendy. Z chwilą wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej - na mocy art. 205 tej ustawy-niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotu leczniczego. Jest to sukcesja uniwersalna, na przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego przechodzą wszystkie prawa i obowiązki niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Jak wyjaśnił p. Stefan Babiarz, Sędzia NSA na IV Ogólnopolskiej Konferencji Naukowej na Uniwersyteckie Szczecińskim "Opodatkowanie przedsiębiorstw", jest bezspornym, że art. 205 ustawy o działalności leczniczej stwierdza, że mamy do czynienia z kontynuacją. Zgodnie z zasadą kontynuacji - przedsiębiorstwu przekształconemu przysługują wszystkie prawa i obowiązki niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, co należy rozumieć w ten sposób, że przedsiębiorstwo nie wstępuje, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków co niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. W takim wypadku przedsiębiorstwo jest cały czas ex lege podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje to samo przedsiębiorstwo w zmienionej formie. Oznacza to, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej spółka cywilna stając się przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego nie tracą statusu podatnika podatku VAT, podobnie niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej tworzone przez spółki kapitałowe będące po przekształceniu przedsiębiorstwami podmiotu leczniczego nie przestają być podatnikami podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych.

W przekonaniu Wnioskodawcy jest bezsporne w świetle podniesionej argumentacji, że przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest podatnikiem podatku dochodowego od uzyskiwanych przez siebie dochodów, bowiem ma bezpośredni wpływ na wielkość wypłacanej Wnioskodawcy dywidendy i prawidłowość pobrania przez płatnika N. sp. z o.o., podatku dochodowego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano dodatkowo, że problem samodzielności niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej ma dwa aspekty: pierwszy wnikający z umowy cywilnoprawnej z NFZ, a drugi podatkowy wynikający z orzecznictwa NSA i interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

Problem cywilnoprawny wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2011 r. II GSK 373/2010 LexPolonica nr 2537174: W przepisach Działu VI ustawy o świadczeniach, regulujących postępowanie w sprawie zawarcia umów ze świadczeniodawcami, ustawodawca konsekwentnie posługuje się terminem "świadczeniodawca", co oznacza, że rzeczywistym partnerem Funduszu w postępowaniu w sprawie zakontraktowania świadczeń opieki zdrowotnej są podmioty wymienione w art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, a więc przede wszystkim zakłady opieki zdrowotnej (ZOZ-y), jako podmioty świadczące te usługi, a nie organy założycielskie, będące ich właścicielami. Taka konstrukcja prawna jest uzasadniona tym, że Fundusz zawierając umowę o świadczenie usług zdrowotnych musi mieć pewność, jaki zespół osób i środków majątkowych będzie świadczył usługi. Tym zespołem jest konkretny ZOZ, a nie jego właściciel niezależnie od tego, że umowę z Funduszem podpisuje posiadający osobowość prawną właściciel ZOZ-u, świadczeniodawcą jest ZOZ i ta jednostka organizacyjna musi spełniać wymagania przedstawione w ofercie. Konsekwencją tego faktu jest to, że kontrole NFZ żądają udokumentowania, że np. lekarstwa były zakupywane dla kontentego kontraktu, a więc powinny być zakupywane przez NZOZ a obecnie przez przedsiębiorstwo. Jeżeli lekarstwa nabywa podmiot leczniczy mający 16 przedsiębiorstw, to stwarza warunki do oszustwa, bowiem zawsze można stworzyć dowód przekazania (bez pokrycia) o przekazaniu na dowolne przedsiębiorstwo. Wnioskodawca wskazał, że zna przypadek, że NFZ skierował akt oskarżenia przeciw kierownikowi NZOZ z tego względu, że nie wykazał, iż zakupy lekarstw nie były dokonywane dla konkretnego kontraktu, a następnie przekazywane pacjentowi. Te względy przemawiają, że nabycia powinny dokonywać przedsiębiorstwa.

Obalenie wyroków NSA: z 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1770/11, z 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1263/11, z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2501/11, z 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1362/11, z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1628/10, z 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 566/11, z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1937/10, z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1928/10, z 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1457/10, zgodnie z którymi zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę kapitałową na podstawie art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), któremu ustawodawca przyznaje zdolność prawną powoduje, że stosuje się do takiego niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przepisy o osobach prawnych, a tym samym - na podstawie art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jest niemożliwe. W przekonaniu Wnioskodawcy prawo podatkowe jest jednoznaczne. Jeżeli utworzony przez spółkę kapitałową pod rządami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej niepubliczny zakład opieki zdrowotnej był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to na zasadzie kontynuacji wyrażonej w art. 205 ustawy o działalności leczniczej stając się przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego jest w dalszym ciągu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jest bezsporne, że w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o jednostce organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, którego to pojęcia ustawodawca nie definiuje, mimo że stosuje w wielu ustawach w tym np. o VAT.

W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej. W doktrynie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej są:

S. Janczewski, Spółka jawna w nowym Kodeksie handlowym, PPH 1934, S. Włodyka, Prawo Spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki, Kraków 1991 s. 198-200) W. Pyzioł S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod. Red. S. Włodyki, Kraków 1991 s. 313) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy, Komentarz T I, Warszawa 1997 s. 44 46) uważają, że dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych cech. Jest bezsporne, że przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego spełnia tak postawione wymagania. Jest natomiast bezsporne, ze właścicielem przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego będącego spółką kapitałową jest spółka, a tym samym mamy do czynienia z dwukrotnym opodatkowaniem tych samych przychodów, co jest naruszeniem art. 2 i art. 217 Konstytucji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie prawidłowości poboru podatku z tytułu wypłaconej dywidendy. W podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) wynika, że dywidendą jest udział w zysku spółki i że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może ją wypłacić swoim udziałowcom. Dywidenda jest więc świadczeniem należnym udziałowcowi od spółki. W przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go na wypłatę dywidendy udziałowiec uprawniony do jej otrzymania ma roszczenie wobec spółki, której udziały posiada.

Zgodnie z art. 193 § 1 Kodeksu spółek handlowych - uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy) (art. 193 § 2 ww. ustawy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych (art. 193 § 3 cytowanej ustawy). Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana w dniu określonym przez zarząd (art. 193 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są więc udziałowcy, którzy posiadali udziały spółki w konkretnym, ściśle określonym dniu. Dzień ten, nazywany dniem dywidendy, ustala zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę o podziale zysku.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródłem przychodów, które wymienione zostało w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podatnik nie wykazuje jednak dochodu z dywidendy w zeznaniu podatkowym. Do pobrania i odprowadzenia tego podatku zobowiązany jest podmiot wypłacający dywidendę, co kończy rozliczenie tego podatku dla podatnika.

Obowiązki płatnika w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym z dywidendy) reguluje art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że płatnicy - o których mowa w ust. 1 - są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał zatem wprost, że od dywidendy należny jest zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19%. Ustawodawca nie przewidział przy tym aby inne okoliczności miały wpływ na sposób i wysokość opodatkowania dywidendy np. fakt w jaki sposób spółka uzyskuje/wypracowuje zysk, który następnie przeznacza na wypłatę dywidendy dla wspólników. Nie ma zatem znaczenia dla opodatkowania dywidendy wypłaconej wspólnikowi spółki z o.o. fakt, że na zysk spółki, z którego wypłacana jest ta dywidenda składają się zyski poszczególnych przedsiębiorstw, w odniesieniu do których spółka z o.o. jest podmiotem leczniczym. Oznacza to, że w omawianej sprawie niezależnie od tego czy - pod rządami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) - poszczególne niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, a obecnie przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego - na podstawie art. 205 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 618 z późn. zm.) - uznawane były/są za podatników podatku dochodowego od osób prawnych i opodatkowują osiągnięty dochód tym podatkiem, czy też nie, to z tytułu wypłaconej Wnioskodawcy przez N. sp. z o.o. dywidendy należny był podatek dochodowy od osób fizycznych. Fakt w jaki sposób są opodatkowane i jaki posiadają status prawny przedsiębiorstwa podmiotów leczniczych nie ma żadnego wpływu na sposób i wysokość opodatkowania dywidendy wypłacanej przez podmioty lecznicze będące spółkami kapitałowymi na rzecz swoich wspólników. Dywidenda jest bowiem Wnioskodawcy należna od spółki z o.o., w której jest wspólnikiem a nie od przedsiębiorstw. Jeżeli zatem spółka z o.o. (N. sp. z o.o.) wypłaciła na rzecz Wnioskodawcy w 2013 r. dywidendę za 2012 r. to winna była, jako płatnik, od dywidendy tej stanowiącej udział w zysku osoby prawnej pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, bez względu na to jakie okoliczności miały wpływ na wielkość wypłaconej Wnioskodawcy dywidendy, czyli np. bez względu na to, że na dochód spółki z o.o. miały wpływ dochody uzyskane przez poszczególne przedsiębiorstwa spółki z o.o. jako podmiotu leczniczego.

Powtórzyć należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, że: Ustawodawca zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutki podatkowe uzyskania dywidendy wiąże wyłącznie z udziałem w zyskach osób prawnych. Zyski uzyskane przez osoby prawne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast dywidendy (inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) są opodatkowane niezależnie od opodatkowania dochodu osoby prawnej, która dokonuje ich wypłaty. Obciążenie zryczałtowanym podatkiem dywidendy ma więc charakter następczy (wtórny), albowiem zasadą jest, że wypłata dywidendy następuje z zysku osoby prawnej po jego opodatkowaniu (wyrok z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1219/14). Choć wyrok ten nie odnosi się do sposobu opodatkowania dywidendy wypłaconej przez spółkę z o.o. będącą podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, to jednak ze względu na fakt, że interpretacji przez Sąd zostały poddane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do opodatkowania dywidendy, tak jak w sprawie Wnioskodawcy (choć w innym stanie prawnym, co nie wpływa na rozstrzygnięcie), to można odnieść jego uzasadnienie do sprawy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zdaje się rozumieć kwestię, że dywidenda jest mu należna od N. spółki z o.o., w której jest udziałowcem, bowiem wskazuje we wniosku we własnym stanowisku, że: jako wspólnik spółki kapitałowej Wnioskodawca nie ma prawa do zysku wypracowanego przez przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego i dlatego zasadnie te przedsiębiorstwa nie wypłacają dywidendy wspólnikom spółki kapitałowej. (...) spółka kapitałowa ma prawo do zysków wypracowanych przez przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (...) N. sp. z o.o. ma dochody z zysku netto każdego z przedsiębiorstw, a tym samym płaci podatek od zysku netto wypracowanego przez poszczególne przedsiębiorstwa. Zgromadzenie wspólników przeznacza ten dochód na dywidendy dla wspólników, to N. sp. z o.o., jako płatnik pobiera podatek od wypłacanych dywidend, w tym Wnioskodawcy jako wspólnikowi N. sp. z o.o. (...).

Podsumowując, dywidenda rozumiana jako udział w zysku spółki stanowi w momencie otrzymania przychód (dochód) faktycznie uzyskany przez podatnika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące o opodatkowaniu 19% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych dywidendy będącej częścią zysku netto wypracowanego przez spółkę w danym roku, który walne zgromadzenie przeznacza do wypłaty jej wspólnikom nie przewidują w ogóle aby opodatkowanie takie miało być uzależnione od tego w jaki sposób zysk ten został osiągnięty/wypracowany przez spółkę wypłacającą dywidendę. Co więcej, ustawodawca w ogóle nie przewidział przypadków aby poza opodatkowaniem pozostawić dywidendę wypłaconą podatnikowi, który posiada udziały w spółce z o.o., która to spółka stanowi podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Dlatego nieuprawnione jest twierdzenie Wnioskodawcy, że został od niego pobrany podatek w wysokości większej niż należny, a tym samym powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Nie jest jasne dlaczego podatek miałby być zawyżony skoro N. sp. z o.o. pobiera podatek od kwoty dywidendy w wysokości 19% przewidzianej przez ustawę. W momencie wypłaty dywidendy Wnioskodawca otrzymuje przychód (dochód) faktycznie uzyskany z zysku - co wprost wynika z obowiązujących przepisów podatkowych. Zatem w momencie wypłaty dywidendy przez N. spółkę z o.o. w 2013 r. powstał faktycznie uzyskany przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu dywidendy. Otrzymana dywidenda w momencie jej uzyskania zasiliła faktycznie majątek Wnioskodawcy i stanowiła dla niego przysporzenie podlegające opodatkowaniu. Na brak rozliczenia dywidendy nie pozwalają przepisy podatkowe, a cały wywód Wnioskodawcy na temat statusu przedsiębiorstw podmiotu leczniczego (wcześniej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej) pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania dywidendy wypłaconej Wnioskodawcy przez N. sp. z o.o. Nie istnieją przepisy, które pozwalają na brak opodatkowania dywidendy z tego powodu, że zostaje ona wypłacona ze spółki z o.o., która stanowi podmiot leczniczy i prowadzona jest przez tę spółkę (podmiot leczniczy) działalność lecznicza poprzez przedsiębiorstwa (dawniej niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej). Dlatego wypłacona dywidenda nie może być - jak sugeruje Wnioskodawca - nieopodatkowana u wspólnika ją otrzymującego tylko z tego powodu, że na zysk spółki z o.o. składają się również dochody przedsiębiorstw, dla których jest ona podmiotem leczniczym. Byłoby to bowiem sprzeczne z obowiązującymi przepisami przewidzianymi ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem N. sp. z o.o. pobrał zryczałtowany podatek od wypłaconej Wnioskodawcy w 2013 r. dywidendy, to postąpił prawidłowo a zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo Organ wskazuje, że w niniejszej interpretacji zastosował obowiązujące prawo i dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie prawidłowości poboru podatku z tytułu wypłaconej dywidendy. Nie dokonywał natomiast oceny tego, czy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej po wejściu w życie ustawy o działalności leczniczej stając się przedsiębiorstwami podmiotu leczniczego wstępują we wszystkie prawa i obowiązki niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej na zasadzie kontynuacji i czy przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego są przedsiębiorstwami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Te kwestie pozostają bowiem bez wpływu na sposób w jaki opodatkowana powinna być wypłacona na rzecz Wnioskodawcy dywidenda z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku N. sp. z o.o., co wyjaśnione zostało powyżej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.