IBPB-2-2/4511-177/15/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 maja 2015 r. (data otrzymania 13 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2000 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem nabyli na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Na nabycie ww. spółdzielczego prawa do lokalu został przez małżonków zaciągnięty w banku kredyt hipoteczny, który następnie został refinansowany przez kredyt w innym banku, a tenże z kolei przez kredyt w kolejnym banku, w którym to małżonkowie zaciągnęli jeszcze dodatkowy kredyt na remont (opisanego wyżej lokalu).

Następnie 6 marca 2008 r. została przez małżonków zawarta umowa majątkowa małżeńska ustanawiająca rozdzielność majątkową. Dotychczasowy zgromadzony przez nich majątek nie został podzielony.

W 2009 r. Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od męża połowę udziałów w opisanym na wstępie prawie do lokalu. W 2010 r. Wnioskodawca sprzedał spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, a otrzymany przychód ze zbycia został przeznaczony na spłatę opisanego wyżej kredytu. Zatem faktycznie po sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca przeznaczył swój przychód na spłatę kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu.

Wnioskodawca uważa, że spełnił wymóg art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód został wydatkowany w wymaganym 2-letnim okresie czasu na spłatę kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu. Wnioskodawca nadmienił, że nie prowadzi działalności gospodarczej i uzyskanie przychodu nie nastąpiło w związku z działalnością.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy całość spłaty kredytu mieszkaniowego spełnia wymóg poniesienia wydatku mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak, że w całości spłatę tę można zaliczyć do wydatków mieszkaniowych, których poniesienie w okresie 2 lat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 wyżej cytowanej ustawy pozwala na zwolnienie dochodu z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, całość spłaty kredytu mieszkaniowego udzielonego na zakup i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego spełnia wymóg poniesienia wydatku mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy prawodawca zawarł warunek, że wydatki te muszą zostać poczynione w okresie 2-letnim liczonym od końca roku, w którym miało miejsce odpłatne zbycie.

Zatem podążając za brzmieniem tychże dwóch generalnych norm stwierdzić należy, że ustawodawca przewidział zwolnienie z opodatkowania dochodu ze zbycia prawa do lokalu mieszkaniowego, gdy przychód z jego sprzedaży zostanie wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego po pierwsze przed uzyskaniem przychodu, po wtóre kredyt musi spełniać konkretne cele - musi to być kredyt na cele mieszkaniowe. Wreszcie po trzecie wydatek ten należy poczynić w przeciągu dwóch lat. Wnioskodawca uważa, że w jego stanie faktycznym nie ma znaczenia, że połowę udziałów w prawie do lokalu otrzymał w drodze darowizny, gdyż kredyt zaciągnął wspólnie z mężem, a co za tym idzie jako współkredytobiorca był solidarnie odpowiedzialny za jego spłatę. Tym samym wypełnił dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w żadnej normie nie zawarł żadnego innego warunku, a gdyby miał zamiar uregulować prawo do ulgi i uzależnić możliwość skorzystania z niej od spłaty kredytu, ale nie na nieruchomość nabytą w drodze darowizny uregulowałby to pod postacią zastrzeżenia, tak jak ma to miejsce w wielu wyłączeniach w innych artykułach. Z kolei nie można od podatnika wymagać, aby spełnił więcej aniżeli wynika z normy przepisu. Ponadto zgodnie z zasadą interpretacji przepisów prawa podatkowego wszelkie ulgi i zwolnienia jako normy wyjątku spod zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować kierując się przede wszystkim literalnym ich brzmieniem. Ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca nie jest tu dopuszczalna. Należy przede wszystkim interpretować takie normy stosując wykładnię literalną.

W tym przypadku fakt, że połowa udziałów w prawie do lokalu mieszkaniowego została nabyta w drodze darowizny nie ma znaczenia, bowiem kredyt został zaciągnięty na imię obojga małżonków na nabycie i remont mieszkania nabytego również na imię obojga małżonków. Z kolei przychód z jego sprzedaży faktycznie został przeznaczony na spłatę kredytu, który był zaciągnięty również przez Wnioskodawcę czyli de facto Wnioskodawca był solidarnie zobowiązany do jego spłaty. Tak więc dokonując wydatku na jego spłatę ze środków uzyskanych ze zbycia lokalu mieszkalnego dopełnił wszystkich obowiązków prawem wymaganych, tj. przychód został wydatkowany w ciągu dwóch lat na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie lokalu, a lokal został nabyty na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej i wszedł do majątku wspólnego. Natomiast fakt, że przed uzyskaniem przychodu ze zbycia, połowę udziału w prawie do tego lokalu Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od męża nie może mieć wpływu na kwestię ograniczenia prawa do zaliczenia całej spłaty kredytu do wydatków mieszkaniowych, których to poniesienie warunkuje z kolei prawo do zwolnienia dochodu ze zbycia lokalu. Nie można li tylko dlatego, że przed sprzedażą doszło do zawarcia umowy wyłączającej wspólność ustawową małżeńską i co za tym idzie otrzymania od męża w drodze darowizny połowy udziału w lokalu wyciągać wniosku, że jedynie w połowie spłata kredytu spełnia wymóg poniesienia wydatku na własne cele mieszkaniowe. Za tym, że taka interpretacja jest błędna przemawia to, że faktycznie przychód został przeznaczony na spłatę całego zadłużenia względem banku, a do spłaty którego, jako współkredytobiorca, Wnioskodawca był zobowiązany solidarnie. Wnioskodawca dokonał więc spłaty kredytu, który zaciągnął z małżonkiem na zakup lokalu, a który to nabyli wspólnie z małżonkiem. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania zaliczania spłaty kredytu hipotecznego do wydatków mieszkaniowych z tego powodu, że udział w nim był nabyty pod tytułem darmym. Przeciwnie, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jako, że pojęcie "nabycie" nie jest zdefiniowane przez ustawodawcę, obejmuje się nie tylko zakup, ale również nabycie w drodze darowizny. Skoro zatem darowizna jest czynnością, która powoduje, że zbycie tak otrzymanej nieruchomości przed upływem 5 lat skutkuje opodatkowaniem dochodu, to również taka darowizna powinna korzystać na zasadzie równowagi z wszelkich przywilejów przewidzianych dla zakupu, gdyż w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy pojęcia te zostały ze sobą zrównane. Kolejnym argumentem jest to, że ulga mieszkaniowa jest przepisem celu społecznego przyświecającego ustawodawcy, aby wspierać podatników w dążeniu do zaspokajania podstawowej wszak potrzeby. Taka z kolei norma nie może być przecież interpretowana z pominięciem realiów panujących na rynku nieruchomości, w którym ci podatnicy muszą się odnaleźć.

Wnioskodawca uważa zatem, że wykładnia celowościowa (funkcjonalna) jednoznacznie wskazuje na spełnienie przez niego celu, dla którego owe normy do ustawy prawodawca wprowadził. Wnioskodawca wskazał, że w jego przypadku istniała przecież jedynie taka możliwość ziszczenia transakcji sprzedaży tzn. przy jednoczesnej spłacie kredytu, w sytuacji, gdy zbywany lokal był owym kredytem obciążony, co wynika z zasad obrotu nieruchomościami respektowanymi przez bank. W sytuacji gdy mieszkanie zabezpieczone jest hipoteką względem banku, nie jest możliwe zbycie nieruchomości w inny sposób aniżeli w taki, jaki miał miejsce w przypadku Wnioskodawcy. Hipoteka stanowi swego rodzaju blokadę w dowolnym dysponowaniu mieszkaniem, tzn. nie jest możliwa sprzedaż takiej nieruchomości nie zaspokajając bezpośrednio ze środków uzyskanych ze sprzedaży wierzyciela. Podatnik nie jest tu podmiotem decyzyjnym, decyzja co do tego, w jaki sposób rozdysponować przychód nie leży w jego gestii. Ustanowienie zaś przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością stosunków gospodarczych i zasadami powszechnie przyjętymi w obrocie gospodarczym. Takie przesłanki kolidujące z realiami wynikającymi z zasad jakie obowiązują w obrocie nieruchomościami czyniłyby przepis uprawniający do ulgi martwym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Analizę skutków podatkowych zawartej przez Wnioskodawcę transakcji należy rozpocząć od odwołania się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej zawartej w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 583). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast - w myśl art. 501 Kodeksu - w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że z chwilą ustania wspólności majątkowej między małżonkami współwłasność łączna zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych.

Podsumowując, ustanie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału tego majątku, choć, jak wynika z dyspozycji przepisu art. 211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), podział ten nie jest obowiązkowy.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że po ustaniu między Wnioskodawcą i jego małżonkiem ustroju wspólności majątkowej do każdego z nich należał udział #189; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Udział ten małżonek Wnioskodawcy darował mu w 2009 r. a zatem Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem lokalu. W 2010 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży tego lokalu.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziałów w omawianym lokalu mieszkalnym nastąpiło odpowiednio w 2000 r. oraz w 2009 r., to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył.

Oznacza to, że dokonanie w 2010 r. odpłatnego zbycia ww. lokalu przypadającego na udział nabyty w 2000 r. (#189;) nie stanowi źródła przychodów a więc nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Dokonana w 2010 r. sprzedaż stanowi natomiast źródło przychodów i powinna podlegać opodatkowaniu w takim zakresie, w jakim przypada na udział nabyty w 2009 r. w darowiźnie od małżonka (#189;) z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziały do dnia sprzedaży lokalu nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wyłącznie w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przypadającego na udział #189; nabyty w 2009 r. w drodze darowizny istnieje możliwość rozpatrywania jego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Tylko bowiem przychód przypadający na ten udział stanowi źródło przychodów. Przychód przypadający na udział nabyty w 2000 r. nie jest w ogóle źródłem przychodu, więc nie dotyczy go zwolnienie z opodatkowania.

Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2010 r. stanowić będzie dla niego źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w zakresie przypadającym na udział #189; w lokalu nabytym w drodze darowizny od małżonka.

Dokonując oceny skutków podatkowych tej sprzedaży zastosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8

lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów - stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy - ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy - w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na remont nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie remont. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z istoty rozwiązania zawartego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych - począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana - na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Jednym z takich celów - stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 lit. a ww. ustawy - jest m.in. wydatek poniesiony na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, tj.m.in. na nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie a także zaciągniętego na remont własnego lokalu mieszkalnego.

Ponadto zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwolnienie ma zastosowanie również jeżeli środki z odpłatnego zbycia zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu, o którym mowa w lit. a) lub każdego kolejnego kredytu zaciągniętego przez podatnika i przeznaczonego na spłatę kredytu, o którym mowa w lit. a) lub b) ustawy. Istotne jest to, aby kredyt zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu ze zbycia. Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym istotne jest również to, aby kredyt mieszkaniowy zaciągnięty był przez osobę, która uzyska przychód ze sprzedaży.

Innymi słowy omawiane zwolnienie znajdzie zastosowanie w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw na spłatę kredytu refinansowego i odsetek od tego kredytu, jeśli pierwotny kredyt został zaciągnięty m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i a także w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego na remont własnego lokalu mieszkalnego.

Z wniosku wynika, że środki ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca przeznaczył na spłatę kredytu refinansowego, a pierwotny kredyt został zaciągnięty przez małżonków przed dniem sprzedaży mieszkania na nabycie do majątku wspólnego ww. lokalu. Ponadto małżonkowie zaciągnęli również dodatkowy kredyt na remont tego lokalu. Do rozważenia pozostaje prawo Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie Organu Wnioskodawca takiego prawa nie posiada. Z literalnej treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że jednym z podstawowych warunków jest to, aby spłacony kredyt refinansował kredyt "zaciągnięty na cele określone w pkt 1". Celem określonym w pkt 1 jest m.in. nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Aby spłata kredytu była wydatkiem uprawniającym do zwolnienia podatnik powinien go zaciągnąć po to aby nabyć udział, który jest przedmiotem sprzedaży. I tego właśnie warunku Wnioskodawca już na wstępie nie spełnia, bo udział otrzymał od małżonka w drodze darowizny, a więc pod tytułem darmym. Nie zaciągnął kredytu aby ten udział od małżonka nabyć. Myli się Wnioskodawca sugerując, że ustawodawca nie uzależnia prawa do ulgi od spłaty kredytu "ale nie na nieruchomość nabytą w drodze darowizny". Takie rozumowanie wypacza istotę wydatku, o którym mowa w przepisach. Oznacza bowiem, że wystarczyłoby być solidarnie zobowiązanym do spłaty kredytu ciążącego na otrzymanej w drodze darowizny nieruchomości aby korzystać ze zwolnienia. Nic bardziej mylnego. Ustawodawca wprost pisze, że kredyt ma być zaciągnięty na cel jakim jest m.in. nabycie nieruchomości lub prawa podlegającego sprzedaży. Wnioskodawca udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nabył w darowiźnie i na to nabycie kredytu nie zaciągnął. Ta kwestia pozostaje poza sporem i wyklucza już na samym początku kredyt z zakresu objętego analizowanymi przepisami. I nie zmienia tego okoliczność, że Wnioskodawca do spłaty kredytu był zobowiązany solidarnie. To, że spłacił zobowiązanie swoje i cudze, bo tak należy mówić o kredycie ciążącym na małżonkach, między którymi istnieje rozdzielność majątkowa, związane ze zbywanym mieszkaniem jeszcze nie przesądza o prawie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Takiego prawa nie daje Wnioskodawcy powołanie się na racjonalność stosunków gospodarczych. Ustawodawca nie przewidział także specjalnych przywilejów dla osób sprzedających nieruchomości i prawa nabywane w drodze darowizny. Jeżeli nabycie przez podatnika następowało w drodze darowizny, to jest oczywiste, że na to nabycie podatnik nie mógł zaciągnąć kredytu, bo nabycie następowało po tytułem darmym. Jeżeli podatnik chce korzystać z ulg podatkowych, to stosunki gospodarcze powinien tak ukształtować, aby wypełniały dyspozycję przepisów. W tym przypadku nie miało to miejsca.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt samej dopuszczalności spłaty po sprzedaży lokalu kredytu zaciągniętego na jego nabycie. W tej materii wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Jako przesłankę wyłączająca zwolnienie sądy wskazują, że celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód (patrz wyrok WSA w Krakowie z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I Sa/Kr 1248/10). Sąd nadmienił, że prawo do zwolnienia byłoby zasadne, gdyby spłata kredytu konsolidacyjnego nastąpiła w celu nabycia innej nieruchomości również w przypadku sfinansowania zakupu kolejnym kredytem. " (...) założeniem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład do przeznaczania przychodu na spłacanie zaciągniętych zobowiązań finansowych, nawet w sytuacji gdy dotyczyły one kredytów mieszkaniowych. W konsekwencji należy stwierdzić, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Natomiast spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, nie realizuje w żaden sposób celu mieszkaniowego. Nie powoduje bowiem, że podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe" (wyrok WSA w Olsztynie z 6 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 170/12 i inne przywołane przez sąd w tym orzeczeniu). W innym orzeczeniu Sąd wskazał, że: "W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup. LexisNexis Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najmocniej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany (por. wyrok NSA z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08, publ.:cbois.nsa.gov.pl). Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej należy podkreślić, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Zarówno więc literalne brzmienie lit. a i lit. e art. 21 ust. 1 pkt 32 we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cele te można finansować (bezpośrednio lub pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego właśnie: nabycia, budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji. Celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa (por. cyt. wyrok NSA w sprawie II FSK 863/08). Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego celów mieszkaniowych" (wyrok NSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2566/10). Sąd wskazał ponadto, że ww. stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i przywołał liczne orzeczenia.

Ww. orzeczenia wprawdzie dotyczą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. a więc obowiązującego wówczas art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ww. ustawy, jednak ze względu na brzmienie tych przepisów w części odnoszącej się do celów, na jakie mają zostać wydatkowane środki ze sprzedaży aby podatnikowi przysługiwało zwolnienie - można odnieść ich uzasadnienia do sytuacji Wnioskodawcy. Potwierdzeniem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1951/12, w którym Sąd potwierdził tę wykładnię również w odniesieniu do przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. Zatem należałoby stwierdzić, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedanego lokalu w całości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w momencie sprzedaży mieszkania Wnioskodawca nie realizuje już własnego celu mieszkaniowego, gdyż mieszkanie, na zakup którego zaciągnięto kredyt w momencie jego spłaty nie było już mieszkaniem Wnioskodawcy. W taki sam sposób należy potraktować spłatę kredytu zaciągniętego na remont zbywanego mieszkania.

Podsumowując, w omawianej sprawie źródłem przychodu do opodatkowania będzie wyłącznie przychód przypadający na udział #189; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który to udział w lokalu Wnioskodawca nabył w 2009 r. w drodze darowizny od małżonka. Należałoby zatem rozpatrzyć czy przeznaczenie środków ze sprzedaży w 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przypadających na udział nabyty w darowiźnie od małżonka (a więc pod tytułem darmym) na spłatę kredytu refinansowego (czyli kredytu, który został zaciągnięty przez małżonków na spłatę innego kredytu refinansowego, gdy pierwotny wcześniej zaciągnięty kredyt został przeznaczony na nabycie do majątku wspólnego ww. lokalu) oraz kredytu na remont uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia. Odpowiedź na tak przedstawione pytanie jest negatywna. Wnioskodawca nie może wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego w całości potraktować jako poniesionych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.