IBPB-2-2/4511-15/16/MZM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r. (data otrzymania 5 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej: "Program"), w ramach którego wyższa kadra nadzorująca i zarządzająca oraz kluczowa kadra kierownicza wykonująca swoje obowiązki w ramach umowy o pracę, w tym wchodząca w skład zarządu, bądź pełniąca funkcję prokurentów, wskazana w drodze uchwały zarządu Spółki (dalej: "Uprawnieni"), będzie uprawniona do nabycia warunkowego prawa do dodatkowych świadczeń pieniężnych uzależnionego od wyników finansowych Spółki. Wnioskodawca będzie jednym z uprawnionych.

Celem programu ma być motywowanie Uprawnionych do podejmowania osobistych starań mających na celu maksymalizację zysków lub innych wybranych wskaźników ekonomicznych Spółki.

Program będzie obowiązywał bezterminowo. W celu realizacji Programu, Spółka będzie przedstawiać Uprawnionym w terminie 15 dni przed rozpoczęciem każdego kwartału, ofertę nabycia pochodnych instrumentów finansowych. Oferta będzie ważna 7 dni od momentu jej złożenia i kierowana będzie wyłącznie do Uprawnionych. W razie śmierci Uprawnionych oferta przestanie być wiążąca.

W wyniku przyjęcia oferty Uprawnieni nabędą od Spółki, na podstawie odrębnej umowy sprzedaży, po cenie 1 złoty każdy, warunkowe prawo do otrzymania rozliczenia pieniężnego uzależnionego od wysokości wskaźnika finansowego Spółki za dany kwartał (dalej: "pochodny instrument finansowy").

Prawo do świadczenia (rozliczenia pieniężnego) wynikającego z pochodnego instrumentu finansowego będzie uzależnione od spełnienia się warunku przyszłego i niepewnego. Warunek polegał będzie na osiągnięciu przez Spółkę określonej wartości wskaźnika "Marży ze sprzedaży brutto w ujęciu procentowym" (instrument bazowy, dalej: "MB") w danym kwartale. Wskaźnik MB ustalany będzie na podstawie stosunku kwartalnych łącznych przychodów ze sprzedaży netto Spółki pomniejszonych o wartość sprzedanych towarów w danym kwartale do kwartalnych łącznych przychodów ze sprzedaży netto Spółki.

Osiągnięcie przez Spółkę określonej wartości wskaźnika, który będzie dawał prawo do uzyskania przez Uprawnionych rozliczenia pieniężnego, zostanie stwierdzone przez Zarząd Spółki na podstawie dokumentów księgowych w terminie do 7 dni od upływu kwartału roku kalendarzowego.

W przypadku ziszczenia się warunków uprawniających do uzyskania rozliczenia pochodnych instrumentów finansowych Spółka zrealizuje świadczenie wynikające z pochodnych instrumentów finansowych w terminie 15 dni od zakończenia danego kwartału roku kalendarzowego. Rozliczenie każdego instrumentu finansowego będzie jednorazowe.

W przypadku braku ziszczenia się warunków uprawniających do uzyskania rozliczenia pochodnych instrumentów finansowych warunkowe prawo Uprawnionego do rozliczenia wygasa i Uprawniony nie będzie miał możliwości uzyskania żadnego świadczenia związanego z nabytym pochodnym instrumentem finansowym.

Ziszczenie się przyszłego i niepewnego warunku, tj. osiągnięcie przez Spółkę wskaźnika MB w określonej wartości, zaktualizuje roszczenie Uprawionego, który uprzednio nabył pochodny instrument finansowy, do otrzymania świadczenia pieniężnego.

Otrzymanie świadczenia pieniężnego wynikającego z rozliczenia pochodnego instrumentu finansowego nie będzie uzależnione od pozostawania przez Uprawnionych w stosunku pracy bądź zlecenia względem Spółki.

Uprawnieni nie będą mieli możliwości zbycia ani przeniesienia jakichkolwiek praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych na rzecz osób trzecich.

Nabyte przez Uprawnionych warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym, stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Programie, a wynikające z realizacji prawa do otrzymania kwoty rozliczenia pochodnego instrumentu finansowego zdefiniowanego w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być zakwalifikowane, jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczane zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Programie, a wynikające z realizacji prawa do otrzymania kwoty rozliczenia pochodnego instrumentu finansowego zdefiniowanego w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i rozliczane zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361) - jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy - przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zdefiniowane zostały przez ustawodawcę w art. 5a pkt 13 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 (winno być art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Instrumenty pochodne zdefiniowane zostały także w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, zgodnie z którym instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

W związku z powyższym wyjaśnieniem oraz mając na względzie to, co wskazała Spółka (winno być co wskazał Wnioskodawca) w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym):

* realizacja prawa z pochodnego instrumentu finansowego będzie polegała na rozliczeniu pieniężnym dokonanym w przyszłości pomiędzy Uprawnionymi, którzy nabędą pochodne instrumenty finansowe a Spółką,

* wartość świadczenia na rzecz Uprawnionych będzie uzależniona od wartości instrumentu bazowego,

* instrumentem bazowym dla pochodnego instrumentu finansowego będzie wskaźnik finansowy (MB) określony na podstawie informacji zawartych w kwartalnych podsumowaniach wyników Spółki i stwierdzany przez Zarząd Spółki,

* pochodne instrumenty finansowe nabywane przez Uprawnionych od Spółki będą stanowić pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozliczenie pieniężne wynikające z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, będzie stanowiło przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę (będącego jednym z Uprawnionych), kwalifikowany do przychodów z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, będzie podlegał opodatkowaniu stawką 19% stosownie do art. 30b ust. 1ww. ustawy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów wydanych w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lipca 2015 r., Znak: IBPB-2-2/4511-111/15/HS,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 lipca 2015 r., Znak: IPTPB2/4511-257/15-2/PK,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lipca 2015 r., Znak: IBPB-2-2/4511-30/15/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy #8722; za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.) - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy - przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.) - instrument pochodny, instrument finansowy, to taki, którego:

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

Z wniosku wynika, że Spółka X Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej: "Program"), w ramach którego wyższa kadra nadzorująca i zarządzająca oraz kluczowa kadra kierownicza wykonująca swoje obowiązki w ramach umowy o pracę, w tym wchodząca w skład zarządu, bądź pełniąca funkcję prokurentów, wskazana w drodze uchwały zarządu Spółki (dalej: "Uprawnieni"), będzie uprawniona do nabycia warunkowego prawa do dodatkowych świadczeń pieniężnych uzależnionego od wyników finansowych Spółki. Warunkowe prawo do otrzymania rozliczenia pieniężnego Uprawnieni nabędą od Spółki na podstawie odrębnej umowy. Wnioskodawca będzie jednym z uprawnionych. Wnioskodawca wskazał, że nabyte przez Uprawnionych warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym, stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W świetle powyższych przepisów, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie przyznania prawa do rozliczenia pieniężnego, gdyż na tym etapie nie otrzymuje on jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń, przyznanie ww. prawa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, po zaistnieniu określonych warunków. W momencie jego przyznania nie można stwierdzić czy jego realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Przysporzenie, które otrzymuje Uprawniony w momencie przyznania prawa do otrzymania rozliczenia pieniężnego jest więc jedynie potencjalne. Tym samym samo przyznanie instrumentów pochodnych, których realizacja uprawnia do otrzymania w przyszłości świadczenia pieniężnego nie jest źródłem przychodu dla Uczestników (w tym Wnioskodawcy). Uprawnienie to jest bowiem warunkowe, uzależnione od osiągnięcia przez Spółkę określonej wartości wskaźnika "Marży ze sprzedaży brutto w ujęciu procentowym". Ma więc charakter przyszły i niepewny.

Dopiero w momencie realizacji praw wynikających z otrzymania pochodnych instrumentów finansowych przez Wnioskodawcę możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez niego przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy - dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, uczestnictwo Wnioskodawcy w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po jego stronie, jako osoby uprawnionej, przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji prawa do otrzymania kwoty rozliczenia pochodnego instrumentu finansowego. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych - w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej - zgodnie z art. 30b ustawy. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.