IBPB-2-2/4511-149/16/MZM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2016 r. (data otrzymania 3 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę i miejsce sprawowania zarządu w Polsce. Spółka ta będzie miała siedzibę w Polsce i będzie polskim rezydentem podatkowym.

Nie jest wykluczone, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą podejmowane działania restrukturyzacyjne. W wyniku tych działań nie jest wykluczone, że zostanie podjęta decyzja o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, w której Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników, a pozostałymi wspólnikami będą inni udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (nie będzie ich więcej niż trzech, wszyscy będą osobami fizycznymi i polskimi rezydentami podatkowymi). Spółka jawna będzie miała siedzibę w Polsce, a przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nastąpi w trybie i na zasadach przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych (w trybie art. 551 i następnych przywołanej ustawy).

Wnioskodawca przewiduje, że na moment przekształcenia w spółkę jawną w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (to jest na kapitale zapasowym i rezerwowych) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. W momencie przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może posiadać jednak zyski/straty bieżące, to jest wypracowane/poniesione w czasie od przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Spółki Przekształconej co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej oraz zyski z lat ubiegłych alokowane na kapitały inne niż zakładowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy. Oznacza to, że na moment przekształcenia opodatkowaniu podlegać mogą tylko niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia takiej spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej (w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej). W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej (nie pochodzące z zysku) w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia nie będzie dla wspólnika spółki przekształcanej rodzić skutków podatkowych. Jak wskazano powyżej, na moment przekształcenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (to jest na kapitale zapasowym i rezerwowych) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w opinii Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną spowoduje powstanie u Wnioskodawcy, jako udziałowca spółki przekształcanej, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia bądź też zyski te będą zgromadzone na kapitałach innych niż zakładowy.

Wnioskodawca dodał, że powyższa wykładnia zgodna jest z interpretacjami wydawanymi w analogicznych sprawach przez Ministra Finansów, na co jedynie tytułem przykładu można przywołać w tym zakresie:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lutego 2015 r., Znak: IPTPB1/415-657/14-4/ASZ),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 marca 2015 r., Znak: IPTPB2/415-637/13-4/15-S/Kr,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 marca 2015 r., Znak: IPTPB2/415-636/13-4/15-S/Kr),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 marca 2015 r., Znak: IPTPB2/415-635/13-4/15-S/Kr),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 marca 2015 r., Znak: IBPBII/2/415-1178/14/MW,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 marca 2015 r., Znak: IBPBII/2/415-1181/14/NG),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 marca 2015 r., Znak: IBPBII/2/415-1173/14/MW,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 marca 2015 r., Znak: IBPBII/2/415-1170/14/MW,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 października 2015 r., Znak: IPTPB3/4511-99/15-2/GG),

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 października 2015 r., Znak: IPTPB3/4511-101/15-2/PM,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 października 2015 r., Znak: IPTPB3/4511-100/15-2/IR.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy. Oznacza to, że na moment przekształcenia opodatkowaniu podlegać mogą tylko niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 k.s.h. - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 k.s.h. - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia enumeratywnie te przychody.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wynika m.in. że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia. To oznacza, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej ustalona dokładnie na ten dzień podlega opodatkowaniu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną, np. spółkę jawną.

Innymi słowy na podstawie ww. przepisu - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie:

* wartość niepodzielonych zysków oraz

* zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości nie jest wykluczone, że w wyniku działań restrukturyzacyjnych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę jawną, w której Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników a pozostałymi będą inni udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca przewiduje, że na moment przekształcenia w spółkę jawną w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitałach innych niż zakładowy (tekst jedn.: na kapitale zapasowym i rezerwowych) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. Może się jednak zdarzyć, że w momencie przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może posiadać zyski/straty bieżące, to jest wypracowane/poniesione w czasie od przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Ponadto w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów Spółki Przekształconej co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne należy stwierdzić, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.