IBPB-2-2/4511-10/15/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 31 marca 2015 r. (data otrzymania 3 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca z małżonkiem na podstawie aktu notarialnego z 3 marca 2009 r. nabył do majątku wspólnego lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (7776/5015004 części), tj. lokal o powierzchni 75,73 m² wraz z przynależną komórką lokatorską o powierzchni 2,03 m² za cenę 326.958,78 zł. Zakup ten został sfinansowany z zaciągniętego 25 stycznia 2006 r. długoterminowego kredytu budowlano-hipotecznego w wysokości 136.000,00 CHF, z przeznaczeniem na zakup nowobudowanego lokalu mieszkalnego, udzielonego na okres 420 miesięcy. Następnie małżonkowie na podstawie aktu notarialnego z 9 kwietnia 2010 r. nabyli również do majątku wspólnego udział wynoszący 2/220 części w nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, tj. miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym z własnością którego związany był udział w nieruchomości wspólnej wynoszący 350416/5015004 części za cenę 40.000,00 zł. Zakup ten został również sfinansowany ze środków uzyskanych na podstawie aneksowanej umowy kredytu budowlano-hipotecznego i w związku z powyższymi okolicznościami w księgach wieczystych (lokal mieszkalny oraz udział w garażu) na podstawie aktu notarialnego z 3 września 2010 r. dokonano wpisu zabezpieczenia kredytu w postaci hipoteki zwykłej łącznej w kwocie 153.200,00 CHF (wierzytelność banku z tytułu kapitału kredytu) oraz hipoteki kaucyjnej łącznej do kwoty 15.258,72 CHF (odsetki i inne koszty). Ponadto koszty obu notarialnych umów kupna-sprzedaży (tekst jedn.: opłata sądowa, taksa notarialna oraz podatek od towarów i usług) w łącznej kwocie 2.950,00 zł (2.090,00 zł + 860,00 zł) ponieśli kupujący.

Wnioskodawca i jego małżonek w okresie spłaty kredytu korzystali z ulgi odsetkowej w związku z zaciągniętym kredytem na zasadzie praw nabytych.

Na podstawie aktu notarialnego z 12 lutego 2014 r. małżonkowie sprzedali nieruchomość (tekst jedn.: lokal mieszkalny wraz z komórką lokatorską oraz udział w garażu) obciążoną hipotecznie za kwotę 660.000,00 zł. W związku z powyższą transakcją sprzedaży małżonkowie ponieśli koszty profesjonalnego pośrednictwa w kwocie 14.718,00 zł. Zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego kupujący przekazał na wskazany w zaświadczeniu banku rachunek bankowy część środków obrotowych celem spłaty zadłużenia Wnioskodawcy i jego małżonka tj. spłaty kapitału kredytu w CHF celem zwolnienia z obciążenia hipoteką na rzecz banku. W związku z powyższymi okolicznościami z kwoty przychodu ze sprzedaży niniejszej nieruchomości 20 lutego 2014 r. dokonano całkowitej spłaty kapitału kredytu tj. kwoty 431.729,43 zł według kursu negocjowanego PLN w stosunku do CHF wynoszącego 3,505. Mając na względzie powyższe okoliczności, kapitał kredytu na dzień spłaty wyniósł 123.175,30 CHF (z pierwotnie zaciągniętego 153.200,00 CHF, w okresie od dnia zaciągnięcia kredytu do dnia zamknięcia kredytu spłacono w ratach 30.024,70 CHF). W związku z powyższym Wnioskodawca wraz z małżonkiem przeznaczył na spłatę kapitału kredytu w CHF (według zaświadczenia z banku) kwotę około 531.000,00 zł, z czego 431.729,43 zł zostało spłacone ze środków otrzymanych w wyniku zrealizowanej transakcji kupna-sprzedaży. W zaistniałym stanie faktycznym rzeczywisty dochód uzyskany na tej transakcji sprzedaży po spłacie kapitału kredytu w celu wykreślenia hipoteki na rzecz banku (biorąc pod uwagę spłatę kapitału kredytu w ratach w okresie 2006-2014 jak i całkowitą spłatę 20 lutego 2014 r.), ukształtował się na poziomie ok.111.332,00 zł.

Uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, zgodnie ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w kwocie około 500.000,00 zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy za udokumentowany koszt nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości można uznać wydatki poniesione na nabycie nieruchomości sfinansowanej z zaciągniętego kredytu hipotecznego waloryzowanego w walucie obcej w przypadku, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 8a ustawy tj. gdy wartość spłaconego kapitału kredytu w walucie obcej wskutek wzrostu kursu tej waluty przewyższa wartość otrzymanego kapitału kredytu na jej nabycie (tekst jedn.: uregulowaną na rzecz sprzedającego wartość nieruchomości z dnia zakupu określoną w akcie notarialnym) - w wysokości różnicy między kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi źródło przychodów, jeżeli następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Tym samym dochód powstały z związku z transakcją sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 30e ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie ceny występuje w definicji umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 535 ustawy - Kodeks cywilny - kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Cena stanowi więc ustalony przez strony ekwiwalent przedmiotu sprzedaży. Mając na uwadze powyższy zapis ustawodawca jednoznacznie określił, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi cena sprzedaży nieruchomości określona w akcie notarialnym pomniejszona o ewentualne koszty zbycia - koszty transakcji sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro sprzedający poniósł koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą, nie ma więc wątpliwości, że przychodem z odpłatnego zbycia jest kwota 645.282,00 zł tj. określona w akcie notarialnym pomniejszona o koszty profesjonalnego pośrednika. Ustawodawca na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniował pojęcie kosztu uzyskania przychodu w sposób ogólny w art. 22, szczegółowo dla danego źródła przychodu (art. 22 ust. 6c i 6d) oraz zdefiniował kategorie kosztów nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza tak usystematyzowanych przepisów pozwala więc ustalić co należy rozumieć pod pojęciem kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości.

I tak zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mając na uwadze powyższe przepisy, ustawodawca określił, że warunkiem pierwszym i niezbędnym uznania danej kategorii kosztów za koszt uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między przychodem a kosztem.

Następnie ustawodawca zdefiniował koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, po pierwsze, mając na uwadze konstrukcję powyższych przepisów tj. art. 19 oraz art. 22 ust. 6c można stwierdzić, że ustawodawca jednoznacznie określił, iż przychodem jest cena sprzedaży określona w akcie notarialnym, natomiast pojęcie kosztu uzyskania przychodu zostało zdefiniowane szerzej jako udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość zbywanej nieruchomości. W zaistniałej sytuacji kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z garażem będzie bez wątpienia udokumentowany koszt nabycia powiększony o ewentualne nakłady zwiększające wartość tej nieruchomości. Przy czym mając na względzie konstrukcję przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udokumentowany koszt nabycia nie jest równoznaczny z ceną nabycia określoną w akcie notarialnym. Gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie kosztu uzyskania przychodu do ceny nabycia to wprowadziłby to ograniczenie w przepisie i wskazał konkretnie na cenę tak jak uczynił w przypadku zdefiniowania przychodu jako ceny określonej między stronami w umowie kupna-sprzedaży.

Po drugie, pojęcie udokumentowanego kosztu nabycia nieruchomości nie zostało w ustawie precyzyjnie zdefiniowane, w związku z powyższym należy traktować je szerzej niż cenę nabycia nieruchomości z aktu notarialnego. Na potwierdzenie powyższego faktu należy porównać słownikowe znaczenie pojęcia ceny jako ekwiwalentu przedmiotu sprzedaży ustalonego przez strony transakcji z szerszym pojęciem kosztu nabycia rozumianego jako wydatki poniesione w bezpośrednim związku z nabyciem nieruchomości. Ustawodawca na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniował cenę nabycia na potrzeby ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji, a jej konstrukcja wskazuje, że potraktował tę kategorię kosztów dosyć szeroko. I tak zgodnie z art. 22g ust. 3 niniejszej ustawy - za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Skoro więc cena nabycia obejmuje koszty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych lub VAT (chyba że można go odliczyć), odsetki, a nawet prowizje i różnice kursowe, to udokumentowany koszt nabycia stanowiący pojęcie słownikowo szersze powinny obejmować nie tylko cenę nabycia określoną między stronami transakcji oraz koszty notarialne a także uzasadnione, pozostające w bezpośrednim związku, konieczne wydatki poniesione w celu nabycia nieruchomości. Mając więc na względzie ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22, oraz jej uszczegółowienie dla tego źródła przychodu, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie "kosztów nabycia" nie powinno być zawężane do ceny nieruchomości ustalonej przez strony transakcji i rzeczywiście zapłaconej. Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to zapewne inna byłaby treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Wnioskodawcy należy przyjąć, że pod pojęciem "kosztów nabycia nieruchomości" należy rozumieć każdy uzasadniony wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, a w tym cenę zapłaconą za nieruchomość, wynikającą z umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Cena nabycia nieruchomości jest tylko jednym z elementów kosztu nabycia, jest bowiem wydatkiem o charakterze bezpośrednim a przecież ustawodawca nie zawęził kosztów nabycia jedynie do ceny nabycia. Skoro środki na wcześniejsze nabycie nieruchomości strona uzyskała poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego waloryzowanego w walucie obcej, to wydatki poniesione w związku ze zbyciem nieruchomości na spłatę kapitału kredytu w sytuacji wzrostu kursu waluty są jednocześnie kosztem nabycia nieruchomości. W związku z powyższym za koszty nabycia należy uznać wszystkie udokumentowane koszty poniesione w ścisłym związku z nabyciem tej nieruchomości, w tym również wydatki poniesione w związku ze spłatą kapitału kredytu waloryzowanego w CHF, w związku ze wzrostem kursu waluty tj. w wysokości różnicy między ceną nabycia wynikającą z aktu notarialnego (równoznaczną w zaistniałej sytuacji z kwotą kapitału kredytu w CHF na dzień nabycia) a wyższą kwotą poniesioną na spłatę kapitału kredytu w związku z wzrostem kursu waluty. Wnioskując a contrario z art. 23 ust. 1 pkt 8a (winno być art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że ustawodawca dopuszcza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu).

Dla podatnika kupującego nieruchomość za środki finansowe uzyskane z banku wydatki na spłatę kapitału kredytu to dodatkowy, konieczny, wydatek ponoszony w celu nabycia nieruchomości, a w dalszej perspektywie w celu osiągnięcia przychodu ze zbycia nieruchomości. W zaistniałej sytuacji zaciągnięcie kredytu było warunkiem koniecznym nabycia nieruchomości a więc wydatki poniesione na jego spłatę mają również bezpośredni związek z osiąganym przychodem ze zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym na kwotę 326.958,78 zł, powiększona o koszty poniesione przez kupujących w akcie notarialnym w kwocie 2.090,00 zł + 860,00 zł oraz powiększona o koszty spłaty kapitału kredytu w związku z wzrostem kursu waluty tj. kwotę 204.041,22 zł (ok. 531.000,00 zł - 326.958,78 zł). Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia w zaistniałej sytuacji udokumentowane koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynoszą ok. 533.950,00 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości inny sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w stosunku do osób korzystających z zewnętrznych źródeł finansowania w walucie obcej w stosunku do osób zaciągających kredyty w walucie krajowej, jak i korzystających przy nabyciu z własnych oszczędności pogarsza sytuacje podatników zaciągających kredyty w walutach obcych - w przypadku wzrostu kursu waluty. W ten sposób podatnicy uzyskujący przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości zakupionych z własnych oszczędności będą mieli opodatkowany rzeczywisty dochód, natomiast osoby korzystające z kredytów hipotecznych w walucie obcej - w przypadku wzrostu wartości waluty obcej - będą miały opodatkowany dochód w wysokości zawyżonej o kwotę wzrostu wartości kapitału kredytu z powodu wzrostu kursu waluty obcej. W konsekwencji w pierwszym przypadku opodatkowany zostanie realnie osiągnięty dochód na transakcji, a w drugim przypadku dochód zawyżony w stosunku do osiągniętego. W związku z tym, że podatnicy przeznaczyli przychód ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego rzeczywiście uzyskany dochód do opodatkowania powinien zostać obliczony z uwzględnieniem tego wydatku na spłatę kapitału kredytu waloryzowanego w CHF jako kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji dochód do opodatkowania uzyskany w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości obliczony zgodnie z art. 30e niniejszej ustawy wynosi ok. 111.332,00 zł.

Przychody z odpłatnego zbycia w kwocie ok. 500.000,00 zł zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe zgodnie z regulacją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji podatek do zapłaty obliczony zgodnie z algorytmem zawartym w niniejszym przepisie wyniósłby 5.128,02 zł

(tekst jedn.: 111.332,00 x 500.000,00 / 660.000,00 = 84.342,42

111.332,00 - 84.342,42 = 26.989,58

26.989,58 x 0,19 = 5.128,02)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem nabyli do majątku wspólnego lokal mieszkalny wraz z przynależną komórką lokatorską a w 2010 r. udział w części nieruchomości stanowiącej garaż. Zakup całej nieruchomości został sfinansowany kredytem zaciągniętym w 2006 r. we frankach szwajcarskich. W celu zabezpieczenia przedmiotowego kredytu w księgach wieczystych lokalu mieszkalnego i udziału w garażu dokonano wpisu w postaci hipoteki zwykłej. W związku z nabyciem lokalu i udziału w garażu, nabywcy poza ceną kupna, ponieśli kosztu obu notarialnych umów kupna-sprzedaży. W dniu 12 lutego 2014 r. małżonkowie sprzedali nieruchomość obciążoną kredytem hipotecznym.

Ponieważ sprzedaży nieruchomości dokonano przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy po stronie Wnioskodawcy powstało źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca z małżonkiem w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości ponieśli koszty profesjonalnego pośrednictwa w wysokości 14.718 zł. Kwota ta stanowi zatem koszty odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym przychodem z tytułu sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy jest różnica między ceną sprzedaży nieruchomości a kosztami jej odpłatnego zbycia tj. 660.000 zł - 14.718 zł = 645.282 zł.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Z art. 22 ust. 6f ww. ustawy wynika natomiast, że - koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi w jakiej wysokości może ustalić koszt nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy skoro na zakup nieruchomości zaciągnął kredyt waloryzowany w walucie obcej a wskutek wzrostu kursu tej waluty wartość spłaconego kapitału kredytu przewyższyła wartość otrzymanego kapitału kredytu na jej nabycie.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustawodawca - odnośnie do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W art. 30e ust. 2 ustawy, który reguluje podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, wprost wskazano, że koszty należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6c i 22 ust. 6d. Tym samym konwencja redakcyjna przepisu art. 30e ust. 2, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem powinien on być interpretowany ściśle. To oznacza, że skoro ustawodawca ustanowił odrębne zasady dotyczące sposobu określania kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, to należy stosować te właśnie szczególne zasady a więc w omawianej sprawie art. 22 ust. 6c ustawy, a nie odwoływać się do zasad ogólnych (jak to czyni we własnym stanowisku Wnioskodawca), które zastosowania nie mają. W omawianej sprawie nie ma również zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, gdyż dotyczy on kosztów uzyskania przychodów ustalanych na zasadach ogólnych.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok z 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 491/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł, że "W sprawie nie miały zatem zastosowania przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem ustalony stan faktyczny wskazuje na źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w takim przypadku stosuje się art. 22 ust. 6c ustawy, co wyraźnie wynika z jego treści.".

W art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty uzyskania przychodu stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania. Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup nieruchomości pochodzą z oszczędności nabywcy. O wartości nieruchomości stanowi bowiem jej cena, która nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie.

Zatem w rozpatrywanej sprawie kosztem nabycia sprzedanej przez Wnioskodawcę nieruchomości będzie cena jaką Wnioskodawca zapłacił za nabycie lokalu mieszkalnego wraz z przynależną komórką lokatorską tj. 326.958,78 zł oraz za udział w nieruchomości wspólnej czyli garaż tj. 40.000 zł. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia mogą być także wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości. Do kosztów nabycia należeć będą zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na sporządzenie obu notarialnych umów kupna-sprzedaży (tekst jedn.: opłata sądowa, taksa notarialna oraz podatek od towarów i usług) w łącznej kwocie 2.950 zł.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie jest w żadnym wypadku różnica między zwróconą kwotą kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości a kwotą otrzymanego kredytu.

Spłata kredytu zaciągniętego w walucie obcej oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości ani innych wydatków związanych z tym kredytem (np. prowizja z tytułu zaciągnięcia kredytu) to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości i mają związek ze spłatą kredytu. W przypadku zaciągania kredytu w walucie obcej istnieje ryzyko zmiany kursu waluty na mniej korzystny dla kredytobiorcy, co w konsekwencji może spowodować, że kwota spłacanego kredytu przewyższy wartość otrzymanego kredytu. Jednakże w takim przypadku wzrost kursu waluty obcej jest kosztem związanym z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, a nie z samym nabyciem nieruchomości. Wzrost kursu waluty, w której udzielony został kredyt to koszt kredytobiorcy ponoszony za pożyczone przez niego środki, a więc związany z obsługą kredytu i tego kredytu dotyczący.

Stanowisko takie jest uzasadnione faktem, że skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest fakt, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Zatem wydatki związane z kredytem zaciągniętym na nabycie zbywanej nieruchomości nie mogą być kosztami uzyskania przychodu, podobnie jak zaciągnięcie kredytu nie jest przychodem do opodatkowania.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że zaciągnięcie kredytu jest sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. W wyroku z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, Naczelny Sąd Administracyjny - odwołując się zarówno do wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej interpretowanego przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy - uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (tak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 stycznia 2013 r., sygn. akt. II FSK 1135/11).

Należy również zaznaczyć - z czym polemizuje Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko - że sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu - bez względu na to czy był zaciągnięty w walucie obcej, której zmiana kursu spowodowała, że wartość spłaconego kredytu przewyższyła wartość otrzymanego kredytu - w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Bowiem podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem tych własnych środków na nabycie nieruchomości - jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup nieruchomości pożyczył mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze.

Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży, a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem kredyt czy nawet różnica między kwotą zwróconego kredytu a kwotą otrzymanego kredytu w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy i wydatek na jego spłatę nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości.

Wykładnia sugerowana przez Wnioskodawcę narusza konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości, a zatem jest niedopuszczalna. Brak jest uzasadnienia, aby w razie nabycia nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu w walucie obcej w przypadku wzrostu kursu waluty budżet państwa z tytułu podatku ze sprzedaży takiej nieruchomości miał być uszczuplony o kwotę podatku z części uzyskanego dochodu równej kosztom wzrostu wartości kapitału kredytu. W istocie w takiej sytuacji budżet państwa współfinansowałby taki sposób nabywania nieruchomości. Wprawdzie ustawodawca może stosować preferencje podatkowe dla realizacji określonych uzasadnionych celów gospodarczych (np. dla popierania budownictwa mieszkaniowego), jednak takie preferencje (ulgi podatkowe) - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - muszą być w sposób jednoznaczny określone w ustawie, nie mogą być one wynikiem nieprawidłowej, naruszającej zasady równości i sprawiedliwości wykładni przepisów, w których treści nie zawarto takiej ulgi podatkowej.

Poza tym, Wnioskodawca zdaje się nie dostrzegać sytuacji odwrotnej tzn. gdy kurs waluty, w której spłacany jest kredyt uległby obniżeniu w stosunku do kursu po jakim kredyt został zaciągnięty - czy w takiej sytuacji Wnioskodawca byłby skłonny wykazać niższy koszt nabycia niż wynikająca z aktu notarialnego cena nabycia nieruchomości.

Ryzyko kursowe w przypadku osób fizycznych nabywających na cele prywatne nieruchomości nie jest kosztem uzyskania przychodu. Różnice kursowe są przychodem lub kosztem tylko w działalności gospodarczej.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami należy powtórzyć za sądami powszechnie akceptowaną zasadę, że nie każdy "rzeczywiście" poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.

Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Zgoda na zaciągnięcie kredytu waloryzowanego w walucie obcej, której wzrost kursu spowodował zwiększenie kwoty spłacanego kredytu było konsekwencją zaciągnięcia kredytu w walucie obcej. Nie jest to więc wydatek na nabycie nieruchomości, lecz koszt wynikający z różnic kursowych, związany ze spłatą samego kredytu. Koszty takie mają związek z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, nie stanowią jednak wydatku poniesionego na jej nabycie. Tymczasem pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia - odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 22 ust. 6c ustawy, który posługuje się pojęciem "kosztów nabycia" a nie "kosztów związanych z nabyciem". Aby móc zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodu nie wystarczy zatem wykazać jakiegokolwiek związku z nabyciem. Nie można odliczać wszystkich kosztów, które uda się podatnikowi z nabyciem powiązać.

Podsumowując, ustawodawca nie zawęził pojęcia kosztów nabycia jedynie do ceny nabycia. W art. 22 ust. 6d ww. ustawy mowa jest o koszcie nabycia a nie o cenie nabycia. Tym samym do kosztu nabycia nieruchomości oprócz ceny Wnioskodawca może zaliczyć również wydatki poniesione przy sporządzaniu aktów notarialnych, na podstawie których stał się właścicielem lokalu mieszkalnego i garażu. Jest to faktyczny wydatek jaki Wnioskodawca poniósł na nabycie nieruchomości. Do kosztów nabycia nie może być natomiast zaliczona różnica między kwotą kapitału spłaconego kredytu, a rzeczywiście otrzymaną kwotą kredytu, gdyż nie jest ważny sposób w jaki pozyskano środki pieniężne na sfinansowanie nabycia nieruchomości. Różnica między kwotą spłaconego kredytu a otrzymaną kwotą kredytu nie jest elementem ceny nabycia nieruchomości, nie jest więc kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na koniec należy również zauważyć, że kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości m.in. różnicy między kwotą kapitału spłaconego, a rzeczywiście otrzymaną kwotą kredytu była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 3 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2859/11 oddalił skargę podatnika, stwierdzając tym samym, że prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość zaliczenia tego wydatku do udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wydając interpretację w trybie ww. przepisu Organ nie oblicza wysokości należnego podatku, w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę obliczeń.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył dokument. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.