IBPB-2-1/4514-67/16/MD - Określenie skutków podatkowych zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu do Biura - 29 stycznia 2016 r.), uzupełnionym 11 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego - jest prawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 24 lutego 2016 r. wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 11 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu metalami szlachetnymi. Jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie zawieranie umów depozytu nieprawidłowego, w ramach których składający oddawać będzie za wynagrodzeniem Spółce w depozyt nieprawidłowy oznaczoną ilość złota inwestycyjnego (rzeczy oznaczonych co do gatunku), którym Spółka, na podstawie zawartej umowy, będzie miała prawo obracać. Po spełnieniu się stosownych, wynikających z umowy przesłanek Spółka wydawać będzie z powrotem na rzecz składającego tę samą ilość złota inwestycyjnego o tej samej próbie. Podmiotami, z którymi Spółka zawierać będzie umowy depozytu nieprawidłowego, będą co do zasady osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło do Biura 11 marca 2016 r. wynika, że:

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z przepisów owej ustawy oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

* jest dokonywane odpłatnie (wyjątek dotyczy usług niektórych nieodpłatnych czynności wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług),

* jest dokonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

* istnieje bezpośredni konsument, odnoszący korzyść w związku z danym świadczeniem, który jest podmiotem innym niż wykonujący usługę,

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem.

W niektórych przypadkach ściśle przewidzianych przez ustawodawcę usługi, pomimo spełnienia powyższych warunków, są zwolnione z podatku od towarów i usług (zwolnienie przedmiotowe). Przypadki te są enumeratywnie wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z tego podatku, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach (wyjątki te nie zachodzą w przedmiotowej sprawie).

W związku z powyższym z punktu widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do rozstrzygnięcia, czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym umowa depozytu nieprawidłowego podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych czy nie, wystarczające jest przesądzenie, czy czynność ta będzie podlegać podatkowi od towarów i usług lub będzie z niego zwolniona. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy dana czynność będzie podlegać podatkowi od towarów i usług czy będzie z niego zwolniona, bowiem w obu tych przypadkach, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy czynność ta podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym umowa depozytu nieprawidłowego stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnione zostaną bowiem wszelkie warunki, które o tym fakcie przesądzają. Mianowicie, zawierane umowy będą odpłatne, a jedną ze stron umowy będzie podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (Wnioskodawca). Podmiot ten prowadzi profesjonalną działalność w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, w tym także w zakresie zawierania umów depozytu nieprawidłowego. Drugą stroną transakcji będzie bezpośredni konsument (osoba fizyczna), odnoszący korzyść w związku z tym świadczeniem. Między otrzymanym wynagrodzeniem a świadczoną usługą będzie zachodził bezpośredni związek.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, iż opisana w zdarzeniu przyszłym czynność, polegająca na zawieraniu umów depozytu nieprawidłowego, będzie podlegać podatkowi od towarów i usług lub będzie z niego zwolniona, co ma istotne znaczenie dla celów kwalifikacji danej czynności na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, po pierwsze, z tytułu opisanej we wniosku umowy depozytu nieprawidłowego jedną ze stron tej umowy będzie podatnik podatku od towarów i usług (Wnioskodawca - przechowawca), w zakresie świadczenia usługi wzięcia przedmiotu umowy na przechowanie. Po drugie, z tytułu zawartej umowy depozytu nieprawidłowego żadna ze stron nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie występuje zwolnienie podmiotowe. Natomiast rzeczona usługa depozytu nieprawidłowego będzie lub nie będzie zwolniona z podatku od towarów i usług (zwolnienie przedmiotowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane umowy depozytu nieprawidłowego będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na podleganie (lub zwolnienie) tych czynności pod podatek od towarów i usług.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych, uregulowanym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają wymienione w art. 1 ust. 1 czynności cywilnoprawne. Wśród nich wymieniona została także umowa depozytu nieprawidłowego.

Umowa depozytu nieprawidłowego stanowi szczególną odmianę umowy przechowania. Została ona uregulowana w Kodeksie cywilnym w art. 845, zgodnie z którym jeżeli z przepisów szczególnych, umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać pieniędzmi albo innymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku, to odpowiednie stosowanie znajdą przepisy dotyczące pożyczki, z wyjątkiem czasu i miejsca zwrotu - w tych kwestiach przepis odsyła do przepisów o przechowaniu.

Jak wynika z powyższego, cechami charakterystycznymi umowy depozytu nieprawidłowego jest to, aby przechowawca mógł rozporządzać przedmiotem depozytu i aby przedmiot ten stanowiły pieniądze albo inne rzeczy oznaczone co do gatunku. Umowa depozytu może być zarówno odpłatna jak i nieodpłatna. W odróżnieniu od umowy pożyczki jest ona zawierana w interesie składającego.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednakże sytuacje, w których czynność zawierająca się w zakresie przedmiotowym ustawy zostaje wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo, z pewnymi wyjątkami, zwolniona z tego podatku.

Jak wynika z powyższego, opodatkowanie danej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem od towarów i usług ma charakter wykluczający się. W związku z tym niezbędne jawi się wytyczenie między nimi granicy.

Zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą, podatek od towarów i usług dotyczy obrotu profesjonalnego, natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych obrotu nieprofesjonalnego. W najszerszym ujęciu można przyjąć, że podatkowi od towarów i usług podlegają podmioty, które wykonują zawodowo czynności podlegające opodatkowaniu. Zasada ta została wyraźnie przyjęta w przepisach art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (określoną w ust. 2 tego artykułu) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest podatek od odpłatnego nabycia majątku i praw majątkowych, zwany także podatkiem od niezawodowego obrotu majątkiem. Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia, należy wskazać, że Wnioskodawca jest podmiotem profesjonalnym, zajmującym się zawodowo obrotem metalami szlachetnymi. Jednym z przedmiotów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej będzie zawieranie z osobami prywatnymi umów depozytu nieprawidłowego, w ramach których składający oddawać będzie za wynagrodzeniem Wnioskodawcy oznaczoną ilość złota inwestycyjnego (rzeczy oznaczonych co do gatunku), którym Wnioskodawca będzie miał prawo obracać. Po spełnieniu się stosownych przesłanek Spółka z powrotem wydawać będzie składającemu tę samą ilość złota inwestycyjnego o tej samej próbie.

O prowadzeniu profesjonalnej działalności we wspomnianym obszarze świadczy także typ działalności gospodarczej wskazany dla Spółki w rejestrze KRS. Mianowicie, jak zostało ujawnione w rejestrze, Wnioskodawca zajmuje się między innymi magazynowaniem i przechowywaniem pozostałych towarów (PKD 52.10.B), pozostałym pośrednictwem pieniężnym (PKD 64.19.Z) oraz pozostałą finansową działalnością usługową (PKD 64.99.Z). Tak oznaczony zakres działalności w pełni pokrywa się z faktycznie planowaną działalnością w zakresie zawierania umów depozytu nieprawidłowego.

W tak zakreślonym stanie faktycznym i prawnym nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a opisane czynności nie będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Czynności zawarcia umów depozytu nieprawidłowego dokonywane będą w ramach obrotu profesjonalnego, co pozostaje poza zakresem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych i stanowić będzie czynność opodatkowaną albo zwolnioną w ramach ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w sytuacji kiedy dojdzie do objęcia czynności zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego zakresem regulacji podatku od towarów i usług (jak w przedmiotowej sprawie), na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na podleganie opodatkowaniu (lub zwolnieniu) czynności podatkiem od towarów i usług.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca przywołał stanowiska zaprezentowane przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych.

Wnioskodawca wskazał również, iż jego pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2008 r., sygn.: III SA/Wa 336/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), uznano za element własnego stanowiska niepodlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy depozytu nieprawidłowego. Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Przy umowie depozytu nieprawidłowego obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia umowy) i ciąży na przechowawcy (art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Depozyt nieprawidłowy uznawany jest albo za odmianę zwykłej umowy przechowania, instytucję odrębną od umowy pożyczki, albo odrębny typ umowy nazwanej. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą.

Depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej dla zastosowania art. 845 Kodeksu cywilnego konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne #8722; sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi.

Przechowawca "nieprawidłowy" nabywa na własność przedmiot depozytu i może nim rozporządzać tak, jak w umowie pożyczki. Depozyt nieprawidłowy różni się jednak od pożyczki tym, że jest zawierany w interesie składającego. Nie można utożsamiać depozytu nieprawidłowego z pożyczką. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wskazać, że dokonując oceny opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej z punktu widzenia jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozstrzygnięcia wymaga również kwestia opodatkowania takiej czynności podatkiem od towarów i usług.

W art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) wskazano, że podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez "podatek od towarów i usług" rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zauważyć jednak należy, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy konkretna czynność cywilnoprawna objęta jest zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowa depozytu nieprawidłowego) i jednocześnie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona od tego podatku.

W związku z tym podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy depozytu nieprawidłowego, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy. Zatem w przypadku nie objęcia powyższej czynności zakresem ustawy o podatku od towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca #8722; opisane transakcje podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub będą z niego zwolnione, to w analizowanej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, umowy depozytu nieprawidłowego nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.