IBPB-2-1/4514-637/15/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r. (wpływ do Biura - 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 12 lutego 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-637/15/AD wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 29 lutego 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W przyszłości może nastąpić przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (jawną lub komandytową). W momencie przekształcenia majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanie się majątkiem spółki osobowej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z Kodeks spółek handlowych.

Dokonanie przekształcenia miałoby wyłącznie na celu zmianę formy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, ponieważ w wyniku przekształcenia nie zostałaby zmieniona struktura właścicielska - do Wnioskodawcy nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki przekształconej. Ponadto również dotychczasowi wspólnicy w momencie przekształcenia nie będą wnosić do spółki osobowej powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy, dodatkowych wkładów/składników majątkowych.

W związku z przekształceniem udziały w zyskach/stratach poszczególnych wspólników spółki osobowej pozostaną na takim samym poziomie, jak udziały w zyskach/stratach Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w ujęciu bilansowym wartość kapitałów własnych spółki po przekształceniu będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy przed przekształceniem (kapitały te na dzień przekształcenia mogą obejmować kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, zysk bieżący i zysk z lat ubiegłych). W szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian (nie nastąpi jakiekolwiek wnoszenie nowych wkładów do spółki).

Powyższa czynność zostanie dokonana po 1 stycznia 2016 r.

W piśmie z 24 lutego 2015 r. (wpływ do Biura - 29 lutego 2015 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że na moment założenia spółki jej kapitał zakładowy wyniósł 50.000,00 zł. Poza wkładami na kapitał zakładowy, wniesiony został do spółki wkład komplementariusza w wysokości 1.000 zł. Działający w formie płatnika notariusz po dokonaniu stosownych odliczeń od podstawy opodatkowania pobrał podatek w kwocie 248 zł. Nie wniesiono jakichkolwiek dodatkowych wkładów na podwyższenie kapitału zapasowego.

Kolejno, na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Wnioskodawcy, podwyższono kapitał zakładowy Wnioskodawcy o kwotę 50.000,00 zł, wskutek czego osiągnięta została jego aktualna wysokość, tj. 100.000,00 zł. Łączna wartość wniesionego wówczas do Wnioskodawcy aportu była wyższa niż wartość podnoszonego kapitału zakładowego, a nadwyżkę przekazano na kapitał zapasowy spółki (agio). Zapłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych zarówno od części przekazanej na kapitał zakładowy, jak i zapasowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od podwyższenia kapitału został pobrany przez płatnika nienależnie, w związku z czym Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego (brak obowiązku podatkowego w części podwyższenia przekazanego na kapitał zapasowy).

Następnie wydana została decyzja określająca nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej podwyższenia kapitału zapasowego. Nadpłata została zwrócona spółce wraz z oprocentowaniem.

Podstawą dla wydania powyższych decyzji była, w uzasadnieniu organu podatkowego, treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13, gdzie orzeczono, iż spółkę komandytowo-akcyjną należy dla celów dyrektywy Rady 2008/7/WE traktować jako spółkę kapitałową.

A zatem, w świetle powyższego wkłady w spółce przekształcanej przekazane na kapitał zakładowy zostały w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych - zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy w momencie założenia Spółki, jak i w części przekazanej na kapitał zakładowy wskutek wniesienia do spółki aportu.

Wkłady w przekazane na kapitał zapasowy spółki zostały pierwotnie nienależnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, lecz na podstawie decyzji nastąpił zwrot nadpłaconego podatku.

Z uzupełnienia wynika również, że po utworzeniu spółki miało miejsce podwyższenie wkładów poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Doprowadziło to do zwiększenia zarówno wartości aktywów spółki (wniesienie aktywów jako wkładu), jak i pasywów (podwyższenie kapitału własnego). Związane to było z efektywnym opodatkowaniem części wkładu przeznaczonego na kapitał zakładowy (od wartości podatku stanowiącego zwiększenie kapitału zapasowego podatek został zwrócony). Wartość aktywów, jak i pasywów spółki nie jest równa wartości, która istniała na moment powstania (założenia), gdyż wniesione zostały do spółki dodatkowe wkłady. Dodatkowo wartość aktywów i pasywów nie jest równa wkładom, gdyż spółka w toku działalności dokonuje nabyć kolejnych aktywów, w tym osiągając dodatni wynik finansowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (jawną lub komandytową) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca przywołał treść art. 1 ust. 1 lit. k i ust. 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. la pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, że w świetle przywołanych przepisów, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych może podlegać wyłącznie przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, w wyniku którego dojdzie do wzrostu wartości majątku spółki osobowej powstałej po przekształceniu w stosunku do wartości majątku tej spółki, działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, przed tym przekształceniem.

Wnioskodawca podkreślił, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku (aktywów) należących do spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. Majątek spółki przekształconej będzie odpowiadał majątkowi spółki przekształcanej. Spółka przekształcona zachowa tożsamość podmiotową spółki przekształcanej zmieniając jedynie formę prawną. W szczególności, majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z powołanym wyżej art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, przekształcenie spółki osobowej podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych wyłącznie wtedy, gdy prowadzi do zwiększenia majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji zatem, jeśli przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem majątku, spółka powstała w wyniku przekształcenia nie jest zobowiązana do zapłaty podatku.

Należy zwrócić uwagę, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca posługuje się terminem "zwiększenie majątku", jednocześnie nie definiując samego terminu "majątek". W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. I tak, zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Na podstawie art. 103 ustawy przyjmuje się, że zapis ten ma zastosowanie również wobec majątku spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę regulacje Kodeksu spółek handlowych, w opinii Wnioskodawcy, posługiwanie się przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych terminem "majątek" wskazuje na rozumienie tego terminu zgodnie z jego normatywnym znaczeniem, zwłaszcza ze względu na fakt, że w zakresie umowy spółki, jej zmiany (w tym także przekształcenia spółki), ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych odwołuje się do instytucji prawnych uregulowanych w Kodeksie spółek handlowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez "zwiększenie majątku" należy rozumieć jakikolwiek przyrost mienia występujący po stronie spółki przekształconej w porównaniu z majątkiem spółki przekształcanej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę osobową, wartość kapitałów własnych spółki osobowej będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy przed przekształceniem. W szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian. Działalność gospodarcza będzie zatem kontynuowana przez spółkę przekształconą przy wykorzystaniu dokładnie tego samego majątku, z jakiego korzystała spółka przekształcona.

Jednocześnie, w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska Wnioskodawcy - nie przystąpią do niego nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby wkłady do Wnioskodawcy. Dodatkowo, w momencie przekształcenia istniejący wspólnicy nie będą wnosić do Wnioskodawcy dodatkowych wkładów (składników majątkowych). W wyniku przekształcenia nie dojdzie zatem do zwiększenia majątku spółki przekształcanej, gdyż wartość wkładów i majątku we Wnioskodawcy po jego przekształceniu w spółkę osobową nie wzrośnie w porównaniu z wkładami i majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie w spółkę osobową spółki funkcjonującej obecnie w formie spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ spełniona zostanie przesłanka w postaci niezwiększenia majątku spółki osobowej powstałej z przekształcenia, zapewniająca neutralność takiego przekształcenia na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W efekcie planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową, nie dojdzie do zmian w wartości majątku spółki po jej przekształceniu - majątek Wnioskodawcy funkcjonującego w formie spółki komandytowo-akcyjnej stanie się w całości majątkiem Wnioskodawcy w formie przekształconej spółki osobowej.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (jawną lub komandytową) w opisanym zdarzeniu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy) opodatkowaniu podlega przekształcenie spółek, jeśli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o interpretacje, w związku z przekształceniem nie będą wnoszone jakiekolwiek dodatkowe wkłady do spółki przekształconej. Stąd majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej. Nie wystąpi w związku z przekształceniem jakikolwiek przyrost majątku w spółce, co jest warunkiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stąd niniejsza czynność nie spełnia definicji czynności opodatkowanej.

Wnioskodawca uzupełnił również swoje stanowisko o wskazanie, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dla spółki osobowej (którą w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest również spółka komandytowo-akcyjna - art. la pkt 1 ustawy) jest wartość wkładów (art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 8 lit. a) i b) oraz lit. f) ustawy). Nie sposób więc uznać, iż przekształcenie spółki osobowej w spółkę osobową powoduje każdorazowo obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych tak długo, jak wkłady nie ulegną zmianie.

W opinii Wnioskodawcy, nie jest uprawnione przyjęcie, iż podstawą dla opodatkowania przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub jawną jest uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna powinna być traktowana dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółka kapitałowa, w tym uznaniu, iż argumentem dla stosownego opodatkowania jest fakt, iż zwrócony został podatek od czynności cywilnoprawnych w części wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej przekazanych na kapitał zapasowy. Taka argumentacja jest zdaniem Wnioskodawcy sprzeczna z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie definiującą spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową (art. la ust. 1 ustawy) i mogłaby opierać się wyłącznie na treści regulacji unijnych w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13. Taki jednak pogląd stanowiłby rażące naruszenie prawa i wykorzystanie treści dyrektywy unijnej, z którą nie jest zgodna ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przeciw podatnikowi.

W orzeczeniu 152/84 w sprawie Marshall TSUE potwierdził, iż to jednostka może powoływać się na dyrektywę przeciw państwu członkowskiemu, które uchybiło implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego w wyznaczonym terminie, o ile przepisy tej dyrektywy są dostatecznie precyzyjne oraz bezwarunkowe. Jednocześnie w odniesieniu do relacji wertykalnych odwróconych Trybunał konsekwentnie wskazuje, iż wiążący efekt dyrektyw istnieje tylko względem relacji w stosunku do państw członkowskich i nie może on wiązać się z nakładaniem obowiązków na jednostki oraz nie może być wykorzystywany przeciwko jednostkom.

Bezpośrednia skuteczność dyrektyw będzie więc w sprawach podatkowych ograniczona do sytuacji przyznania uprawnień podatnikowi, które nie wynikają z prawa krajowego, a są mu przyznane na mocy dyrektywy, bądź też do zapewnienia, aby jego obowiązki były zgodne z określonymi na poziomie unijnym. Może to zostać niejako uznane za rodzaj sankcji przeciwko państwu członkowskiemu z tytułu nieprawidłowej implementacji dyrektywy.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał na jego potwierdzenie interpretację indywidualną.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z siedzibą w Luksemburgu w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L z 2008 r. Nr 46, str. 11, z późn. zm.) nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Należy wskazać, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. W przyszłości może nastąpić przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (jawną lub komandytową). W momencie przekształcenia majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanie się majątkiem spółki osobowej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z Kodeks spółek handlowych.

Dokonanie przekształcenia miałoby wyłącznie na celu zmianę formy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, ponieważ w wyniku przekształcenia do Wnioskodawcy nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki przekształconej. Ponadto również dotychczasowi wspólnicy w momencie przekształcenia nie będą wnosić do spółki osobowej, powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy, dodatkowych wkładów/składników majątkowych.

W związku z przekształceniem udziały w zyskach/stratach poszczególnych wspólników spółki osobowej pozostaną na takim samym poziomie, jak udziały w zyskach/stratach Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w ujęciu bilansowym wartość kapitałów własnych spółki po przekształceniu będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy przed przekształceniem (kapitały te na dzień przekształcenia mogą obejmować kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, zysk bieżący i zysk z lat ubiegłych). W szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian (nie nastąpi jakiekolwiek wnoszenie nowych wkładów do spółki).

Wkłady w spółce przekształcanej przekazane na kapitał zakładowy zostały w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych - zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy w momencie założenia spółki, jak i w części przekazanej na kapitał zakładowy wskutek wniesienia do spółki aportu.

Wkłady w spółce przekazane na kapitał zapasowy zostały pierwotnie nienależnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, lecz na podstawie decyzji nastąpił zwrot nadpłaconego podatku.

Po utworzeniu spółki miało miejsce podwyższenie wkładów poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Doprowadziło to do zwiększenia zarówno wartości aktywów spółki (wniesienie aktywów jako wkładu), jak i pasywów (podwyższenie kapitału własnego). Związane to było z efektywnym opodatkowaniem części wkładu przeznaczonego na kapitał zakładowy (od wartości podatku stanowiącego zwiększenie kapitału zapasowego podatek został zwrócony). Wartość aktywów, jak i pasywów spółki nie jest równa wartości, która istniała na moment powstania (założenia), gdyż wniesione zostały do spółki dodatkowe wkłady. Dodatkowo wartość aktywów i pasywów nie jest równa wkładom, gdyż spółka w toku działalności dokonuje nabyć kolejnych aktywów, w tym osiągając dodatni wynik finansowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę osobową, wartość kapitałów własnych spółki osobowej będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy przed przekształceniem, w szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian, a działalność gospodarcza będzie zatem kontynuowana przez spółkę przekształconą przy wykorzystaniu dokładnie tego samego majątku, z jakiego korzystała spółka przekształcona to w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształcanej, gdyż wartość wkładów i majątku we Wnioskodawcy po jego przekształceniu w spółkę osobową nie wzrośnie w porównaniu z wkładami i majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. Tym bardziej, że w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska Wnioskodawcy - nie przystąpią do niego nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby wkłady do Wnioskodawcy. Dodatkowo, w momencie przekształcenia istniejący wspólnicy nie będą wnosić do Wnioskodawcy dodatkowych wkładów (składników majątkowych).

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (w niniejszej sprawie spółki jawnej lub komandytowej) a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej).

Przy czym należy podkreślić, iż z treści wniosku wynika, że w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową zysk bieżący i zysk z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia, wejdą w skład majątku spółki osobowej.

To oznacza, że wartość wkładów w spółce komandytowo-akcyjnej nie odzwierciedla całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia. Skoro więc w wyniku przekształcenia - majątek spółki przekształconej "pochłonie" majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy.

Także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka komandytowo-akcyjna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis - jej majątek (spółki osobowej) na dzień przekształcenia - to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdzie cały majątek spółki komandytowo-akcyjnej, obejmującej kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (kapitał zapasowy oraz zysk bieżący i zysk z lat ubiegłych) - to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki komandytowo-akcyjnej musi stanowić wkład poszczególnych wspólników.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowo-akcyjnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W treści uzupełnienia Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że wartość aktywów, jak i pasywów spółki nie jest równa wartości, która istniała na moment powstania spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż wniesione zostały do spółki dodatkowe wkłady. Dodatkowo wartość aktywów i pasywów nie jest równa wkładom, gdyż spółka w toku działalności dokonuje nabyć kolejnych aktywów, w tym osiągając dodatni wynik finansowy.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) - gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowo-akcyjnej.

Przy czym - na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada efektywnie opodatkowanej wartości wkładów w spółce komandytowo-akcyjnej.

Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.