IBPB-2-1/4514-434/16-1/ASz - Skutki podatkowe podziału przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2016 r. (data wpływu do Biura - 27 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka" lub "Spółka przejmująca") jest polską spółką kapitałową z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Rozważane jest wydzielenie do Spółki majątku innej polskiej spółki kapitałowej, która na moment podziału będzie spółką zależną od Wnioskodawcy (dalej jako: "Spółka dzielona"). Planowana reorganizacja przeprowadzona zostanie w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych czyli przez tzw. podział przez wydzielenie.

W ramach planowanego podziału przez wydzielenie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie dokonanym w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie dokonanym w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wskazał, że z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli prowadzą one do zwiększenia podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że literalne brzmienie przytoczonego wyżej przepisu wskazuje, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zastosowana przez ustawodawcę zasada numerus clausus przesądza o tym, że tylko wprost wymienione w powołanym artykule czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Takie podejście znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, (np. w uzasadnieniu wyroku z 15 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1737/06, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż: "(...) w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przepisy powołanej ustawy w sposób enumeratywny określają typ czynności cywilnoprawnych (zasada numerus clausus), podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k), bez odsyłania w tym zakresie do rozwiązań zawartych w przepisach wykonawczych.") oraz w praktyce organów podatkowych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. ILPB2/436-222/13-2/MK, stwierdził, że: "Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.").

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli określona czynność cywilnoprawna nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zawiera elementów przedmiotowo istotnych jakiejkolwiek z umów wyszczególnionych w tym przepisie, wówczas nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Następnie wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany:

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, planowana restrukturyzacja zostanie przeprowadzona przy wykorzystaniu instytucji z pkt 4 powyższego przepisu, a zatem tzw. podziału przez wydzielenie.

Następnie Wnioskodawca powołał art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wskazał, że hipoteza normy prawnej zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy obejmuje przekształcenie oraz łączenie spółek. W brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r. przepis ten miał zastosowanie także do podziału spółek. Zmiana wprowadzona została ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. zmieniającą ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319; dalej jako: "ustawa zmieniająca").

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu powyższej nowelizacji, zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wynikały z implementacji dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (nr 2008/7/WE; dalej jako: "Dyrektywa"). W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej wskazano m.in., iż "za zmiany o najistotniejszym znaczeniu należy uznać (...) wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu."

Wnioskodawca podkreślił, że podział spółek (w tym podział dokonany w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) jest działaniem restrukturyzacyjnym w rozumieniu Dyrektywy. W ramach podziału przez wydzielenie dochodzi bowiem do przeniesienia aktywów i pasywów pomiędzy spółkami kapitałowymi. Potwierdził to także polski ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, stwierdzając, iż "za działania restrukturyzacyjne dyrektywa uznaje (...) podział spółek kapitałowych."

Zakładając racjonalność działań polskiego ustawodawcy, wykreślenie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych słowa "podział" oznaczało zawężenie zakresu opodatkowania ww. podatkiem, w wyniku którego restrukturyzacje, w ramach których dochodzi do podziału spółek, w tym podziału przez wydzielenie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynikać to będzie przede wszystkim z literalnego brzmienia analizowanego przepisu w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2009 r. Wymaga podkreślenia, iż na prymat wykładni literalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego wskazują zarówno sądy administracyjne (przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 969/11), jak i doktryna, np.: "Punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. (...) wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym." (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, LEX 2008).

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w literaturze przedmiotu, np.: "Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega podział spółki, także w przypadku, gdy w związku z przejęciem majątku w ramach podziału przez wydzielenie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Opodatkowanie podziału jest zresztą wykluczone w świetle dyrektywy 2008/7/WE" (H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LEX 2015).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja podziału przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, znajduje także potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. Wnioskodawca powołał się na kilka interpretacji indywidualnych, których fragmenty zacytował.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podział przez wydzielenie nie jest objęty zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem w związku z planowaną reorganizacją i podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w rezultacie wydzielenia do niej części działalności Spółki dzielonej w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się zatem podziały spółek.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Rozważane jest wydzielenie do Spółki majątku innej polskiej spółki kapitałowej. Planowana reorganizacja przeprowadzona zostanie w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, czyli przez tzw. podział przez wydzielenie. W ramach planowanego podziału przez wydzielenie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że czynność podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej związane z nabyciem majątku wydzielanego w wyniku podziału Spółki Dzielonej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach-art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.