IBPB-2-1/4514-418/15/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2015 r. (wpływ do Biura - 4 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P.P.U.H. A-P s.c. M.K., S.K, M.K. (dalej także spółka cywilna), zajmującej się produkcją i handlem artykułami budowlanymi oraz świadczeniem usług budowlanych. Spółka została zawiązana na podstawie umowy z 19 sierpnia 2002 r. Skład osobowy wspólników jest niezmienny od początku istnienia spółki cywilnej. Zgodnie z umową każdy ze wspólników ma udział w zyskach i stratach wynoszący po 1/3 części.

Zawiązując spółkę cywilną każdy ze wspólników wniósł do niej tytułem wkładu pieniężnego po 30.000,00 zł. Wniesienie wkładów do spółki cywilnej zostało opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który został uiszczony przez wspólników. W okresie jaki minął od zawarcia umowy spółki cywilnej do chwili obecnej, wspólnicy w związku z prowadzoną w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą, nabywali do jej majątku różnego rodzaju mienie (w tym także nieruchomość). Aktualnie zgromadzony w związku z prowadzeniem spółki cywilnej i objęty współwłasnością łączną jej wspólników majątek, tj. suma wkładów oraz mienie nabyte w toku jej funkcjonowania, przedstawia wartość wyższą od sumy wkładów wniesionych do spółki cywilnej przy jej zawiązaniu.

Wspólnicy planują dokonać restrukturyzacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej poprzez zmianę jej formy prawnej na spółkę jawną, w oparciu o przepis art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.). Skład wspólników spółki jawnej będzie tożsamy ze składem osobowym spółki cywilnej. Przed zgłoszeniem zmiany formy prawnej do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS) wspólnicy spółki cywilnej, zgodnie z treścią art. 26 § 6 k.s.h. dostosują umowę spółki cywilnej do przepisów o umowie spółki jawnej. W związku ze zmianą formy prawnej prowadzonej działalności, do spółki jawnej nie zostaną wniesione żadne dodatkowe wkłady. Wspólnicy nie zmienią także w tym zakresie dotychczasowych postanowień umowy spółki cywilnej. Cały zaś majątek znajdujący się we współwłasności łącznej wspólników w ramach spółki cywilnej (obejmujący majątek nabyty przez właścicieli w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w spółce cywilnej oraz wniesiony jako wkład przy jej zawiązaniu), mocą art. 26 § 5 k.s.h. stanie się majątkiem spółki jawnej i w związku ze zmianą formy prawnej nie ulegnie żadnemu powiększeniu. Spółka jawna będzie w dalszym ciągu kontynuować dotychczasową działalność spółki cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, na zasadach wyżej opisanych, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, w oparciu o przepis art. 26 § 4 k.s.h" na zasadach wskazanych w opisanym zdarzeniu przyszłym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. la pkt 1 ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na modyfikacji formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany składu osobowego. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed przekształceniem, jak i po nim mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienia jedynie swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego, co dodatkowo potwierdza także okoliczność zachowania przez spółkę jawną NIPu oraz REGONu spółki cywilnej. Przekształcona spółka z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności oraz zobowiązania spółki, która przed przekształceniem funkcjonowała w innej formie ustrojowej. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, ponieważ podmiot ulega zmianie, a nie zamianie na inny. W takim wypadku nie dochodzi do "nabycia" całego dotychczas zgromadzonego majątku przez spółkę przekształconą, gdyż majątek ten nawet na chwilę nie zmienia swojego właściciela. Właścicielem tym zarówno przed przekształceniem jak i po nim pozostaje ten sam podmiot. Przy okazji przekształcenia spółki cywilnej w inną spółkę prawa handlowego (podobnie jak przy przekształceniu jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę z o.o.), ustawodawca posługuje się instytucją fikcji prawnej, tj. normą prawną nakazującą kontrfaktyczne uznanie wystąpienia pewnego faktu prawnego, który w rzeczywistości nie zaistniał. W tym wypadku fikcja ta polega na przyjęciu jedności podmiotu przekształcanego i przekształconego, co realnie przecież nie jest prawdą, gdyż wspólnicy spółki cywilnej nie stają się z dniem przekształcenia spółką jawną, a jedynie wspólnikami tej spółki, która posiada odrębną od nich podmiotowość.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na sam tryb, w którym ma dojść do zmiany formy prawnej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. Przekształcenie to określane jest nieraz w doktrynie trafnym terminem "przeistoczenie" spółki cywilnej w spółkę jawną, gdyż nie było to i nie jest dosłowne przekształcenie w rozumieniu art. 551 i nast.k.s.h, choć w skutkach jest w zasadzie tożsame. Świadczy o tym także umieszczenie tej regulacji poza działem Kodeksu o przekształceniach spółek. Taki sposób zmiany formy prawnej ze spółki cywilnej dotyczy tylko jednego przypadku - przekształcenia w spółkę jawną. Jeżeli spółka cywilna zamierza się przekształcić w inną spółkę prawa handlowego, to musi uczynić to w oparciu o art. 551 § 2 k.s.h., który wyraźnie rozdziela dwie drogi, jakie może wybrać do przekształcenia spółka cywilna: mające zastosowanie w niniejszej sprawie "przeistoczenie" w spółkę jawną oraz przekształcenie na podstawie przepisów k.s.h. odnoszących się do przekształcenia spółek osobowych. W razie przekształcenia spółki cywilnej (art. 860 i nast.k.c.) w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 zdanie pierwsze k.s.h., dotychczasowy majątek wspólny wspólników spółki cywilnej staje się majątkiem spółki jawnej (art. 26 § 5 zdanie drugie k.s.h.). Spółka jawna nie staje się właścicielem ani większej ani mniejszej ilości majątku niż ten, który we współwłasności łącznej posiadali wspólnicy spółki cywilnej; por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt II CSK 34/12.

To do wspólników przekształcanej spółki cywilnej należy decyzja, czy z jakichś im tylko znanych powodów, przy okazji przeprowadzanej transformacji, chcą dokonać podwyższenia wartości wkładów w umowie spółki jawnej, np. w celu zwiększenia wiarygodności spółki względem partnerów biznesowych. Spółka jawna, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, co do zasady nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz corocznego składania sprawozdania finansowego do akt Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym potencjalni kontrahenci spółki nie mają możliwości sprawdzenia sytuacji majątkowej takiej spółki przed wejściem w relacje handlowe, co może zniechęcać ich do zawiązania współpracy z taką spółką. Mogą oni jednak zapoznać się z umową spółki, znajdującą się aktach rejestrowych. Z tego względu wspólnikom spółki cywilnej może zależeć aby przy okazji przekształcenia dokonać istotnego podwyższenia wartości wkładów określonej w umowie spółki jawnej. Mogą dokonać tego w dwojaki sposób: albo wnieść dodatkowe wkłady do spółki, albo przy okazji dostosowywania zapisów umowy spółki cywilnej do przepisów o spółce jawnej, dokonać podwyższenia dotychczasowych wkładów przeznaczając na ten cel wygenerowaną przez spółkę "nadwyżkę" jej majątku w wysokości przewyższającej wartość wniesionych pierwotnie wkładów (jeśli spółka takową oczywiście posiada). O ile jednak wspólnicy spółki cywilnej nie postanowią, że przy okazji dokonywanego przekształcenia wnoszą dodatkowe wkłady do spółki przekształcanej, bądź że przeznaczają na ich podwyższenie do tej pory zgromadzony majątek spółki, przewyższający wartość dotychczas wniesionych do spółki wkładów, o tyle nie może być mowy o zwiększeniu się majątku spółki na skutek jej przekształcenia w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Wniosek, taki wypływa także z przepisów ustawy mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Po pierwsze, zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z pkt 2 ustawy podatkowi podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania. Co należy rozumieć przez zmianę umowy, wyjaśnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, który za zmianę nakazuje uważać m.in. przekształcenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jak była o tym mowa wyżej, przy dokonywaniu planowanego przekształcenia wspólnicy spółki cywilnej nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów ze swoich majątków prywatnych, ani podwyższać wartości wkładów dotychczas wniesionych w oparciu o majątek wygenerowany przez spółkę w toku jej działalności. Majątek spółki jawnej po dokonanej transformacji nie będzie zatem większy niż majątek spółki cywilnej. Tym samym opisany proces przekształcenia pozostaje poza zakresem regulacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy i nie może być poczytany za "zmianę umowy spółki" w rozumieniu tego przepisu, czy też normy z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 lit. k.

Z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem koresponduje także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy w zw. z art. 9 pkt 11 lit. a. Przywołane przepisy stanowią, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, oraz że zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak była o tym mowa na wstępie wspólnicy spółki cywilnej przy okazji jej zawarcia uiścili podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości wniesionych do spółki wkładów.

Artykuł 6 ust. 1 pkt 8 lit. f jako podstawę opodatkowania nakazuje przyjąć wartość wkładów do spółki. Regulacja ta w swej treści nie odnosi się do jakichkolwiek innych składników majątku spółki. Zgodnie z treścią art. 28 k.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wobec tego należy stwierdzić, że z zasady majątek spółki może się powiększać w dwojaki sposób: albo poprzez wniesienie wkładów przez wspólników, albo poprzez szeroko rozumiane nabywanie mienia do majątku spółki w toku prowadzonej przez nią działalności. Ustawodawca wyraźnie rozgranicza te sytuacje w przywołanej treści art. 28 k.s.h. Mając na względzie nie budzące żadnych wątpliwości brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy, należy dojść do przekonania, że prawodawca postanowił opodatkować w tym wypadku stawką 0,5% jedynie taki wzrost majątku spółki, który następuje na skutek wniesienia przez wspólnika/wspólników wkładu do spółki, inne bowiem czynności cywilnoprawne w wyniku, których spółka może nabywać mienie podlegają bądź innej stawce podatkowej (np. sprzedaż, darowizna), bądź nawet innemu podatkowi (np. VAT). Skoro zatem spółka jawna działa na zasadach kontynuacji względem spółki cywilnej, w związku z przyjętą fikcją prawną, o której mowa była na wstępie, istnieje ryzyko, że na skutek przekształcenia ten sam podmiot zmuszony byłby uiścić dwukrotnie podatek od czynności nabycia tego samego składnika majątku (wcześniej z tytułu np. zakupu, a następnie z tytułu przekształcenia).

Nadto, odnosząc treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, dodać należy, że skoro poprzez czynność przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, nie dochodzi do wzrostu podstawy opodatkowania, tj. wartości wkładów do spółki, ponownie dojść należy do przekonania, że czynność ta jest neutralna podatkowo w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Gdyby ustawodawca chciał objąć omawianą sytuację opodatkowaniem, to z pewnością znalazłoby to odzwierciedlenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy, poprzez wskazanie, że podstawę opodatkowania stanowi nie tylko wartość wniesionych wkładów, ale szerzej - wartość majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Z uwagi na charakter przepisów podatkowych, które ze swej istoty nakładają obowiązki na ich adresatów, takiej woli ustawodawcy nie można domniemywać, a wykładnia rozszerzająca jest w takim wypadku niedopuszczalna.

Przy okazji planowanego przez Wnioskodawców przekształcenia z pewnością nie może być mowy o wnoszeniu jakichkolwiek nowych/dodatkowych wkładów do spółki jawnej, zaś majątek jaki obecnie posiada spółka cywilna, pochodzi z wkładów wniesionych uprzednio przez wspólników (i już opodatkowanych) oraz z nabywania mienia do majątku spółki w trakcie jej działalności i w związku z tą działalnością. Spółka jawna natomiast będzie działała na zasadzie kontynuacji względem spółki cywilnej. Mając to wszystko na względzie działania Wnioskodawcy nie mogą być poczytane za zmianę umowy po myśli art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, gdyż na skutek przekształcenia nie nastąpi żadne zwiększenie majątku. Nadto zwiększeniu takiemu nie ulegnie także podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy, w związku z czym czynności te nie są objęte dyspozycją art. 1 ust. 1, który zawiera zamknięty katalog czynności opodatkowanych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał na jego potwierdzenie interpretacje indywidualne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu, którego wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj cywilnej w jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie - w kontekście powołanych przepisów - suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą. Zawiązując spółkę cywilną każdy ze wspólników wniósł do niej tytułem wkładu pieniężnego po 30.000,00 zł. Wniesienie wkładów do spółki cywilnej zostało opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który został uiszczony przez wspólników. W okresie jaki minął od zawarcia umowy spółki cywilnej do chwili obecnej, wspólnicy w związku z prowadzoną w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą, nabywali do jej majątku różnego rodzaju mienie (w tym także nieruchomość). Aktualnie zgromadzony w związku z prowadzeniem spółki cywilnej i objęty współwłasnością łączną jej wspólników majątek, tj. suma wkładów oraz mienie nabyte w toku jej funkcjonowania, przedstawia wartość wyższą od sumy wkładów wniesionych do spółki cywilnej przy jej zawiązaniu.

Wspólnicy planują dokonać restrukturyzacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej poprzez zmianę jej formy prawnej na spółkę jawną, w oparciu o przepis art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Skład wspólników spółki jawnej będzie tożsamy ze składem osobowym spółki cywilnej. Przed zgłoszeniem zmiany formy prawnej do Krajowego Rejestru Sądowego wspólnicy spółki cywilnej, zgodnie z treścią art. 26 § 6 Kodeksu spółek handlowych dostosują umowę spółki cywilnej do przepisów o umowie spółki jawnej. W związku ze zmianą formy prawnej prowadzonej działalności, do spółki jawnej nie zostaną wniesione żadne dodatkowe wkłady. Wspólnicy nie zmienią także w tym zakresie dotychczasowych postanowień umowy spółki cywilnej. Cały zaś majątek znajdujący się we współwłasności łącznej wspólników w ramach spółki cywilnej (obejmujący majątek nabyty przez właścicieli w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w spółce cywilnej oraz wniesiony jako wkład przy jej zawiązaniu), mocą art. 26 § 5 Kodeksu spółek handlowych stanie się majątkiem spółki jawnej i w związku ze zmianą formy prawnej nie ulegnie żadnemu powiększeniu.

Instytucję spółki cywilnej regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego).

W zakresie planowanego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną należy uwzględnić zasady przekształcania spółek sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, przy czym umowa spółki jawnej nie może być zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio.

Artykuł 26 § 5 ww. Kodeksu stanowi, że z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Przed zgłoszeniem, o którym mowa w § 4, wspólnicy dostosują umowę spółki do przepisów o umowie spółki jawnej (art. 26 § 6 Kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie art. 28 ww. Kodeksu majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie trwania jej istnienia.

W myśl postanowień art. 48 § 2 cyt. Kodeksu wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem - w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną - jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej - nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku - ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej. W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki, który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową - od podstawy opodatkowania - jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki jawnej) w postaci całego majątku spółki cywilnej - odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki cywilnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów. Tym samym nie może być odliczana wartość innego majątku, który nie był opodatkowany; w szczególności majątek nabyty w trakcie trwania spółki cywilnej przez jej wspólników do tzw. wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki - w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wypada jeszcze raz podkreślić, że nie chodzi o ogólny przyrost majątku spółki, ale tylko o taki, który może stanowić podstawę do opodatkowania, według przepisów określających - co przy poszczególnych czynnościach cywilnoprawnych - ją stanowi.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki cywilnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki cywilnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki cywilnej - są w spółce cywilnej inne wartości majątkowe - to tworzą one majątek spółki cywilnej, który - gdy wejdzie w całości do majątku spółki jawnej po przekształceniu - będzie stanowić wkład wniesiony do spółki jawnej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki cywilnej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przy przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną - jeżeli majątek wniesiony do spółki jawnej ze spółki cywilnej będzie wyrażał całość wkładów do spółki jawnej - podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość tych wkładów, pomniejszona - zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - o wartość uprzednio przyjętej do opodatkowania podstawy w postaci sumy wkładów wniesionych do spółki cywilnej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki osobowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej - gdyż łączny majątek nowej spółki osobowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki cywilnej. Z treści wniosku jednoznacznie wynika bowiem, że do spółki jawnej wnoszony będzie cały majątek nabyty przez właścicieli w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Oczywiście w analizowanej sprawie zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, iż kwota podatku należnego będzie przypadała na tą wartość wkładu, która nie została jeszcze opodatkowana.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.