IBPB-2-1/4514-178/15-2/MD - PCC - przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową lub jawną.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2174/16, oddalającym skargę kasacyjną Organu wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 67/16 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia WSA - 2 października 2018 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2015 r. (data wpływu - 7 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 23 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub jawną - jest prawidłowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 sierpnia 2015 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub jawną.

W dniu 9 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB-2-1/4514-178/15/MD, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 12 listopada 2015 r. W piśmie z 26 listopada 2015 r. (data wpływu - 1 grudnia 2015 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono w piśmie z 22 grudnia 2015 r., znak: IBPB-2-1/4514-1-12/15/MD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 28 grudnia 2015 r. W piśmie opatrzonym datą 27 stycznia 2016 r. (data wpływu - 29 stycznia 2016 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z 26 lutego 2016 r., znak: IBPB-2-1/46-2/16/MD udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 67/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy podatek od czynności cywilnoprawnych nie będzie naliczany - zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - od części kapitału zakładowego Spółki II powstałej w wyniku podwyższenia z jednoczesnym wniesieniem wkładu w postaci udziałów Spółki I - dających Spółce II 100% głosów w Spółce I, to na dzień przekształcenia Spółki II w spółkę osobową znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2174/16 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle wykładni literalnej brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć użytych w art. 9 pkt 11 lit. a do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 67/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 2 października 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej: "Spółką II") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce.

W przyszłości Spółka II może nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (zwaną dalej "Spółką I") jednocześnie od wszystkich jej wspólnikóww.spólnika (zwanych dalej: "Wspólnikami/Wspólnikiem"), w zależności od tego ile podmiotów będzie uczestniczyć w Spółce I, uzyskując w ten sposób 100% udziałów w Spółce I. Wspólnicy/Wspólnik z kolei, w zamian za wniesione do Spółki II udziały Spółki I, obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II. Wartość rynkowa udziałów Spółki I będzie równa wartości nominalnej udziałów Spółki II wydanych Wspólnikom/Wspólnikowi. Wartość nominalna udziałów Spółki I będzie natomiast niższa niż wartość nominalna udziałów Spółki II.

Wspólnicy/Wspólnik, od których Spółka II nabędzie 100% udziałów Spółki I, obejmą w zamian udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II. Spółka II nie dokona na rzecz Wspólnikóww.spólnika żadnej dodatkowej zapłaty w gotówce w związku z objęciem przez nich udziałów Spółki II. W rezultacie powyższego Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I.

Spółka II rozważa także możliwość późniejszej sprzedaży 100% udziałów Spółki I na rzecz podmiotu trzeciego. Z tytułu sprzedaży udziałów Spółki I, Spółka II otrzymałaby zapłatę w pieniądzu w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki II objętych przez Wspólnikóww.spólnika w wyniku aportu udziałów Spółki I.

Spółka II może zostać w przyszłości przekształcona, na podstawie art. 551 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, w spółkę jawną lub spółkę komandytową (zwaną dalej: "Spółką Osobową"), w której wspólnikami zostaną wspólnicy Spółki II (spółki przekształcanej). Wnioskodawca przewiduje, że na dzień przekształcenia, rachunek zysków i strat jak i bilans Spółki II nie będą wykazywały żadnych zysków mogących być przeznaczonymi do podziału pomiędzy Wnioskodawcę i pozostałych wspólników (wspólnika). Spółka II może jednak na ten dzień posiadać środki pieniężne i inne składniki majątkowe, które uzyskałaby w toku swojego istnienia np. w wyniku sprzedaży udziałów Spółki I. Tym samym, majątek Spółki Osobowej na dzień przekształcenia będzie równy wartości kapitału zakładowego Spółki II na moment poprzedzający przekształcenie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

* W skład wkładów do przekształconej Spółki Osobowej (komandytowej lub jawnej) będzie wchodził cały majątek przekształcanej Spółki II; tym samym, wartość wkładów określonych w umowie przekształconej Spółki Osobowej będzie odpowiadała aktualnemu majątkowi przekształcanej Spółki II; majątek ten nie będzie przekraczał wartości kapitału zakładowego Spółki II, gdyż na moment przekształcenia, w skład majątku Spółki II nie będą wchodziły żadne niepodzielone zyski bieżące ani z lat ubiegłych, w tym także zyski przekazane na kapitały inne, aniżeli kapitał zakładowy Spółki II (tj. np. na kapitał zapasowy bądź kapitał rezerwowy); na dzień przekształcenia Wnioskodawca zakłada, że majątek Spółki II będzie obejmował środki pieniężne i/lub długotrwałe aktywa finansowe w postaci udziałów w spółkach kapitałowych i/lub spółkach osobowych i/lub majątek rzeczowy (ruchomości, ewentualnie nieruchomości) i/lub wartości niematerialne i prawne a Spółka II może wykazywać stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

* Cały majątek przekształcanej Spółki II wejdzie w skład spółki przekształconej (komandytowej lub jawnej).

* Na moment podwyższenia kapitału zakładowego Spółki II, udziały Spółki I same w sobie nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Należy wskazać, iż samo objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych; podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w przypadku utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (bądź podwyższenia jej kapitału zakładowego), podlega wartość kapitału zakładowego (przy podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość, o którą kapitał zakładowy jest podwyższany), co też miało miejsce w przypadku Spółki I.

* Wartość kapitału zakładowego Spółki I, podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, nie była równa wkładom, które zostały wniesione przez Wspólnikóww.spólnika do Spółki I. Objęcie przeważającej ilości udziałów przez Wspólnikóww.spólnika w Spółce I nastąpi wraz z utworzeniem w Spółce I kapitału zapasowego z nadwyżki pomiędzy wartością wkładów a wartością nominalną udziałów, czyli z tzw. agio, które nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; tym samym wartość rynkowa udziałów Spółki I będzie równa wartości nominalnej udziałów Spółki II wydanych Wspólnikom/Wspólnikowi. Wartość nominalna udziałów Spółki I będzie natomiast niższa niż wartość nominalna udziałów Spółki II; konsekwentnie, wartość udziałów Spółki II wydanych Wspólnikom/Wspólnikowi w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II będzie odpowiadała wartości wkładów wniesionych do Spółki I przez Wspólnikóww.spólnika w zamian za udziały Spółki I);

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w wyniku przekształcenia Spółki II w Spółkę Osobową, znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki II znalazłoby zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia Spółki II w Spółkę Osobową, do Spółki II znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki II znalazłoby zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dania 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626, z późn. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółek oraz ich zmiany, jeżeli te zmiany powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółką kapitałową jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast, zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółką osobową jest m.in. spółka jawna oraz spółka komandytowa.

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki II) w spółkę osobową (spółkę jawną lub komandytową) podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Jednakże, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:

* których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo

* od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zdaniem Spółki II, pomimo tego, iż na etapie wniesienia do niej udziałów Spółki I w zamian za objęcie udziałów w jej podwyższonym kapitale zakładowym nie dojdzie do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zastosowanie znajdzie cytowany art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy bowiem zauważyć, iż pod sformułowaniem "podatek nie był naliczany" należy rozumieć m.in. wyłączenie spod opodatkowania (np. na podstawie art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Natomiast pojęcie "państwo członkowskie" oznacza, zgodnie z art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności państwo członkowskie Unii Europejskiej, czyli także Polskę. Tym samym, słowo "podatek" użyte na końcu art. 9 pkt 11 lit. a ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza także podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że skoro podatek od czynności cywilnoprawnych nie będzie naliczany (zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) od części kapitału zakładowego Spółki II powstałej w wyniku podwyższenia z jednoczesnym wniesieniem wkładu w postaci udziałów Spółki I, dających Spółce II 100% głosów w Spółce I, to na dzień przekształcenia Spółki II w Spółkę Osobową znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne historyczne opodatkowanie podatkiem podatku od czynności cywilnoprawnych wkładów do Spółki II (tj. udziałów Spółki I) pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego przy przekształceniu Spółki II w Spółkę Osobową. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy bowiem zbadać, czy kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej podlegał wcześniej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych bądź też podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego (w tym Polski).

Badanie ewentualnego historycznego opodatkowania podatkiem podatku od czynności cywilnoprawnych wkładów wniesionych na kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej (tut. Spółki II) jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i z konstrukcją opodatkowania umów spółek kapitałowych (a także ich zmiany) na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (opodatkowaniu w tym zakresie podlega bowiem kapitał zakładowy, a nie wkłady do spółki kapitałowej).

Spółka II także zauważa, iż z podobnymi wnioskami można się także spotkać w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 499/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/14).

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.