IBPB-2-1/4514-10/15/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu do Biura - 16 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 8 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 29 maja 2015 r. znak: IBPB-2-1/4514-9/15/DP, IBPB-2-1/4514-10/15/DP wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 8 czerwca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Polsce, jest on podatnikiem podatku dochodowego i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W przyszłości Wnioskodawca zostanie przekształcony w spółkę komandytową (dalej: "Spółka osobowa"). W momencie przekształcenia majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem Spółki osobowej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Wysokość (wartość) wkładów do Spółki osobowej będzie określać umowa spółki komandytowej.

Na dzień przekształcenia Wnioskodawca będzie posiadał tzw. zyski niepodzielone lub kapitały (inne niż kapitał zakładowy) utworzone z zysków.

Wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy była w całości opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (opłatą skarbową), w związku z umową spółki lub jej zmianą.

W uzupełnieniu wniosku z 8 czerwca 2015 r. (data wpływu do Biura) Wnioskodawca wskazał m.in., że całość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształcanej) będzie wchodziła w skład wkładów do spółki osobowej - umowa spółki komandytowej (przekształconej) będzie określała wartość majątku spółki przekształcanej, tzn. zarówno wartość kapitału zakładowego jak i wartość majątku mającego odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych i innych kapitałach (np. w kapitale zapasowym, rezerwowym itd.) na moment sporządzania planu przekształcenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie różnica pomiędzy wartością wkładów wniesionych do Spółki osobowej (tekst jedn.: wartością ujawnioną jako wkład w umowie spółki komandytowej), a wysokością opodatkowanego uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie różnica pomiędzy wartością wkładów wniesionych do Spółki Osobowej (tekst jedn.: wartością wkładów wynikającą z umowy spółki), a wysokością opodatkowanego uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się z opodatkowania umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wnioskodawca podkreślił, że wartość wkładów do Spółki osobowej będzie równa kapitałowi zakładowemu Wnioskodawcy. Przy czym w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w skład wkładów do spółki osobowej będzie wchodziła całość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tzn. zarówno wartość kapitału zakładowego jak i wartość majątku mającego odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych i innych kapitałach (rezerwowym, zapasowym, itd.). Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zaś różnica pomiędzy wartością wkładów wniesionych do Spółki Osobowej, określonych w umowie spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego.

Reasumując Wnioskodawca zaznaczył, że w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie różnica pomiędzy wartością wkładów wniesionych do Spółki osobowej (tekst jedn.: wartością wkładów wynikającą z umowy spółki), a wysokością opodatkowanego uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przytoczył fragmenty kilku interpretacji indywidualnych dotyczących poruszonego we wniosku zagadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

W zakresie określenia podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - pytanie oznaczone we wniosku nr 1 - wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W związku z powyższym, zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z definicji zawartej w art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), dotyczącego spółki jawnej (który - zgodnie z treścią art. 103 Kodeksu spółek handlowych - ma zastosowanie także do spółki komandytowej) wynika, iż majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca zostanie przekształcony w spółkę komandytową (dalej: "Spółka osobowa"). W momencie przekształcenia majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem Spółki osobowej. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wysokość (wartość) wkładów do Spółki osobowej będzie określać umowa spółki komandytowej. Na dzień przekształcenia Wnioskodawca będzie posiadał tzw. zyski niepodzielone lub kapitały (inne niż kapitał zakładowy) utworzone z zysków. Całość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształcanej) będzie wchodziła w skład wkładów do spółki osobowej - umowa spółki komandytowej (przekształconej) będzie określała wartość majątku spółki przekształcanej, tzn. zarówno wartość kapitału zakładowego jak i wartość majątku mającego odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych i innych kapitałach (np. w kapitale zapasowym, rezerwowym itd.) na moment sporządzania planu przekształcenia. Wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy była w całości opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (opłatą skarbową), w związku z umową spółki lub jej zmianą.

Jak z powyższego wynika majątek spółki komandytowej będzie odpowiadał wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej oraz wartości majątku mającego odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych i innych kapitałach (np. w kapitale zapasowym, rezerwowym, itd.) na moment sporządzania planu przekształcenia.

Zaznaczyć należy, że wartość ogólnie pojętego majątku Spółki osobowej (przekształconej) na moment sporządzenia planu przekształcenia winna odpowiadać wartości majątku spółki na moment jej faktycznego przekształcenia, tj. zgodnie z definicją zawartą w powołanym powyżej art. 552 Kodeksu spółek handlowych, na moment wpisu spółki przekształconej do rejestru.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształconej - gdyż łączny majątek spółki osobowej (tekst jedn.: suma kapitału zakładowego i innych kapitałów spółki przekształcanej) będzie większy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (komandytową). Tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym - na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tekst jedn.: w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

W analizowanym przypadku, tj. w przedmiotowej zmianie umowy spółki, opodatkowaniu podlegać będzie zatem różnica pomiędzy wartością wkładu wniesionego do Spółki osobowej (wartością kapitału zakładowego oraz wartością mająca odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych i innych kapitałach, np. kapitale zapasowym, rezerwowym, itd.) a wartością opodatkowanego uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (kapitału zakładowego).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.