IBPB-2-1/4511-300/16/BJ - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 763/13, wniosku z 30 stycznia 2013 r. (data wpływu do Biura - 31 stycznia 2013 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2013 r. do Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-127/13/BJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi odmawiającej zmiany ww. indywidualnej interpretacji w piśmie z 17 lipca 2013 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 763/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 763/13 wpłynął do Biura 19 maja 2016 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2012 r. Wnioskodawca zawarł przed notariuszem umowę, w której ustanowił za jednorazową opłatą (zgodnie z art. 305² Kodeksu cywilnego) służebność przesyłu obciążającą jego działki (które zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, za które Wnioskodawca opłaca podatek rolny) na rzecz Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. uprawnionej do budowy urządzeń infrastruktury technicznej (zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami).

Służebność przesyłu w szczególności polegać ma na posadowieniu i prawie korzystania z obciążonej nieruchomości w granicach służebności przesyłu dla napowietrznej linii średniego napięcia, napowietrznej stacji transformatorowej oraz istniejącej i projektowanej kablowej linii elektroenergetycznej niskiego napięcia w zakresie niezbędnym do dokonywania budowy i przebudowy, demontażu, eksploatacji, konserwacji, naprawy, remontów, modernizacji i wymiany tych urządzeń elektroenergetycznych wraz z prawem dostępu pracowników przedsiębiorcy energetycznego oraz wszelkich podmiotów i osób, którymi posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca musi odprowadzić podatek do urzędu skarbowego w związku z zaistniałą sytuacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien płacić żadnego podatku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 kwietnia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-127/13/BJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 763/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 kwietnia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-127/13/BJ.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że "rozbieżności pomiędzy stanowiskami stron dotyczą dwóch kwestii, tj. możliwości zastosowania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktującej o odszkodowaniach za ustanowienie służebności gruntowych, do należności przypadających w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, a także interpretacji pojęcia "odszkodowanie" oraz ewentualnego objęcia zakresem pojęciowym tego terminu również wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu", która to kwestia została podniesiona przez Organ podatkowy w treści odpowiedzi na skargę.

Sąd stwierdził ponadto, że prawidłowe ustalenie treści normy prawnej, zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może się opierać jedynie na wykładni językowej, gdyż prowadzi ona do nieuprawnionych wniosków, w kontekście całokształtu regulacji prawnych, odnoszących się do rozpatrywanego zagadnienia, w różnych jego aspektach, w tym prawnopodatkowych.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, że ustawodawca wyodrębniając, na gruncie przepisów prawa cywilnego, służebność przesyłu od służebności gruntowej, nakazał stosowanie do tego ograniczonego prawa rzeczowego przepisów odnoszących się w sposób bezpośredni do służebności gruntowych (art. 305⁴ k.c.). Taki sposób uregulowania tej "nowej" służebności świadczy więc o tym, że nie można jej rozpatrywać w oderwaniu od całokształtu przepisów odnoszących się do służebności gruntowych. Oparcie się jedynie na wykładni literalnej przepisu prowadziłoby do niewłaściwego zrekonstruowania treści normy prawnej, funkcjonującej w porządku prawnym w niezmienionej formie od początku 2005 r., a więc od czasu gdy realizacja inwestycji liniowych mogła się odbywać w ramach uprawnień przysługujących podmiotom, którym przysługiwała odpowiedniej treści służebność gruntowa.

Według Sądu, o ile pojęcia "odszkodowanie" i "wynagrodzenie" nie są tożsame, to precyzyjne rozdzielenie zakresu ich desygnatów nie jest możliwe. Może się bowiem zdarzyć, że kryteria ustalenia wysokości tychże świadczeń będą identyczne. Sytuacja taka ma miejsce w związku z ustaleniem wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, którego wysokość nie musi być ściśle powiązana z wartością rynkową świadczenia, w kontekście przyszłych korzyści świadczeniobiorców, ale może być wyliczona w oparciu o wielkość uszczerbku w majątku konkretnego podmiotu strony stosunku cywilnoprawnego.

Sąd stwierdził, że posługując się pojęciem odszkodowania w związku z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca miał na myśli nie tyle świadczenie mające na celu wyrównanie szkody materialnej, będącej następstwem deliktu, co należność przysługującą właścicielowi/posiadaczowi obciążonej nieruchomości od przedsiębiorcy, realizującemu inwestycje liniowe, niezależnie od tego czy uprawnienie do niej zostało wykreowane przez orzeczenie sądowe czy też poprzez zgodne oświadczenia woli stron umowy. Bez znaczenia jest tutaj również to, że prawo cywilne nazywa to świadczenie wynagrodzeniem, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowaniem. Niespójność terminologii w tym zakresie, powstała na etapie procesu legislacyjnego, w sytuacji, w której z okoliczności wynika, że dotyczy ona w istocie tego samego świadczenia, nie może być bowiem podstawą do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, w sytuacji, w której spełnia on wszystkie jej przesłanki.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.), który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2013 r. stwierdza, że w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy, źródłami przychodów są "inne źródła".

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Powołany art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Z kolei, wobec treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Spółki Akcyjnej uprawnionej do budowy urządzeń infrastruktury technicznej.

Zgodnie z art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

W myśl art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Za urządzenia, o których mowa powyżej, uważa się urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne (art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 305⁴ Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej, wychodziło naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już - zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III CZP 79/02 - praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie zatem takiej służebności - służebnością przesyłu - oznacza, że po dniu 2 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej, lecz jedynie służebności przesyłu, której istota jest taka sama, jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej.

Oznacza to, że zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem określonych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności.

Jednocześnie trudno przyjąć, aby wprowadzeniu nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar ustawodawcy dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych. Pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niezmienionym brzmieniu, należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, ponieważ poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadziłoby do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków o braku możliwości zastosowania tego zwolnienia. Zatem przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej należy uznać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

Powyższy pogląd odzwierciedla też jednolitą i utrwaloną linię orzecznictwa w rozpatrywanej kwestii.

Należy zatem uznać, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej (przesyłu) w wyniku prowadzenia na tych gruntach - przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów - inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając stanowisko Sądu w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że świadczenie, które Wnioskodawca otrzymał za ustanowienie na jego działkach, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, służebności przesyłu stanowi przychód z tzw. innych źródeł, który jednakże jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania przysługuje bowiem także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Rację ma więc Wnioskodawca, że nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymania tego świadczenia.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 763/13 - stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.