IBPB-2-1/4511-275/16/AD - Ustalenie możliwości zwolnienia z opodatkowania należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej odbywanej w ramach programów unijnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Biura - 28 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej odbywanej w ramach programów unijnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej odbywanej w ramach programów unijnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Dziewięciu funkcjonariuszy K. (Wnioskodawcy) weźmie udział w misji na terytorium Grecji, dotyczącej zabezpieczenia doprowadzeń cudzoziemców na wyspie w terminie 29 kwietnia 2016 r. - 1 czerwca 2016 r.

Zgodnie z art. 117a ust. 3 ustawy o Straży Granicznej funkcjonariuszom zostaną wypłacone należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej odbywanej w ramach programów unijnych, z zastosowaniem stawki diety dziennej w wysokości 82 euro, określonej w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 18 listopada 2008 r. C (2008)6215 w sprawie ogólnych przepisów wykonawczych przyjmujących Przewodnik misji dla urzędników Komisji Europejskiej. Wypłacone należności z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju zostaną w całości zrefundowane ze środków unijnych, przez współpracującą ze Strażą Graniczną, Europejską Agencję do spraw Zarządzania Współpracą Operacyjną na Zewnętrznych Granicach Unii Europejskiej "F.". Agencja ma na celu koordynację operacyjnej współpracy w zakresie bezpieczeństwa granic, pomoc państwom członkowskim w szkoleniu funkcjonariuszy Straży Granicznej, tworzenie i wdrażanie jednolitych standardów, pomoc państwom członkowskim w obronie granic i organizacji operacji powrotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należności z tytułu zagranicznych podróży służbowych przysługujące pracownikowi Straży Granicznej w związku z obowiązującym rozporządzeniem Rady Europejskiej (WE) nr 2007/2004 z dnia 26 października, są w całości zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 pkt 83a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone należności z tytułu podróży służbowej poza granice kraju są w całości wolne od podatku dochodowego. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, po spełnieniu łącznie dwóch warunków: środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz podatnik bezpośrednio realizuje cele programu finansowego z tych środków.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,

* podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z treści wniosku wynika, że dziewięciu funkcjonariuszy weźmie udział w misji na terytorium Grecji, dotyczącej zabezpieczenia doprowadzeń cudzoziemców.

Zgodnie z art. 117a ust. 3 ustawy o Straży Granicznej funkcjonariuszom zostaną wypłacone należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej odbywanej w ramach programów unijnych, z zastosowaniem stawki diety dziennej w wysokości 82 euro, określonej w decyzji Komisji Europejskiej. Wypłacone należności z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju zostaną w całości zrefundowane ze środków unijnych, przez współpracującą ze Strażą Graniczną, Europejską Agencję do spraw Zarządzania Współpracą Operacyjną na Zewnętrznych Granicach Unii Europejskiej "F.".

Należy podkreślić, że opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób realizujących program uzależnione jest m.in. od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

W myśl art. 117a ust. 3 ustawy z dnia 12 października 1990 r. ustawa o Straży Granicznej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1402, z późn. zm.), do zagranicznych podróży służbowych odbywanych przez funkcjonariuszy w ramach działań przeprowadzanych przez Europejską Agencję Zarządzania Współpracą Operacyjną na Zewnętrznych Granicach Państw Członkowskich Unii Europejskiej, zwaną dalej "Agencją F.", zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 2007/2004 z dnia 26 października 2004 r. ustanawiającym Europejską Agencję Zarządzania Współpracą Operacyjną na Zewnętrznych Granicach Państw Członkowskich Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.L 349 z 25.11.2004, str. 1, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 2007/2004", stosuje się wysokość stawek diet dziennych określonych w przepisach Unii Europejskiej, odpowiadających pełnej wysokości diet dziennych przewidzianych w przypadku podróży służbowych urzędników i innych pracowników Wspólnot Europejskich w państwach członkowskich, w przypadku zapewnienia ich finansowania przez Agencję F.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że należności z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju zostaną w całości zrefundowane ze środków unijnych.

Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostało spełnione kryterium pochodzenia środków (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem należności z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju pochodzą wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z Unii Europejskiej.

Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Przy czym koniecznym jest zwrócenie uwagi na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Skoro w ww. przepisie, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez podatnika bezpośrednio realizowanego celu programu, a więc zlecenia przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp.

Z treści wniosku wynika, że funkcjonariusze wezmą udział w misji (będą wykonywać czynności) na podstawie stosunku służbowego. Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem funkcjonariusze nie będą bezpośrednio realizować celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem otrzymanych środków, z których sfinansowane będą należności funkcjonariuszy jest bowiem płatnik.

W świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z regulacji omawianego przepisu - na który powołuje się Wnioskodawca - aby zwolnienie w nim przewidziane mogło mieć zastosowanie, warunki nim określone muszą być spełnione łącznie. Z wyżej wskazanych przyczyn nie została spełniona przesłanka wymieniona pod lit. b analizowanego przepisu. To oznacza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż otrzymywane należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej odbywanej w ramach programów unijnych będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie omawianego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu nadmienić jednakże należy o zwolnieniu uregulowanym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z treści wniosku wynika, że funkcjonariuszom zostaną wypłacone należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej odbywanej w ramach programów unijnych zgodnie z art. 117a ust. 3 ustawy o Straży Granicznej, z zastosowaniem stawki diety dziennej w wysokości 82 euro, określonej w decyzji Komisji Europejskiej.

Skoro zatem funkcjonariusze otrzymają należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej w wysokości określonej w odrębnej ustawie - ustawie o Straży Granicznej - tj. w wysokości stawek diet dziennych określonych w przepisach Unii Europejskiej, odpowiadających pełnej wysokości diet dziennych przewidzianych w przypadku podróży służbowych urzędników i innych pracowników Wspólnot Europejskich w państwach członkowskich, to stwierdzić należy, że należności z tytułu zagranicznej podróży służbowej odbywanej w ramach programów unijnych, o których mowa we wniosku będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, jako że podstawę do zwolnienia stanowi inny przepis niż wskazany przez Wnioskodawcę, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.