IBPB-2-1/4511-241/16-1/AR - PIT w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus".

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 grudnia 2016 r. sygn. akt XXX uchylającym zaskarżoną interpretację (data wpływu akt do Organu - 16 września 2019 r.), wniosku z 21 marca 2016 r. (data wpływu do Biura - 5 kwietnia 2016 r.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus":

* w części dotyczącej możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej ustalenia czy ww. środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus".

W dniu 4 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB-2-1/4511-241/16/MZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus" za nieprawidłowe.

Pismem z 20 lipca 2016 r. (data wpływu do Biura - 25 lipca 2016 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w piśmie z 10 sierpnia 2016 r. znak: IBPB-2-1/4511-1-11/16-1/MZ odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Organu - 1 września 2016 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z 30 września 2016 r. znak: IBPB-2-1/4511-1-11/16-2/MZ udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 grudnia 2016 r. sygn. Akt XXX uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Organ od powyższego wyroku pismem z 1 lutego 2017 r. Znak: IBPB-2-1/4511-1-11/16/MZ wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę kasacyjną. Następnie pismem z 27 marca 2019 r. Znak: XXX Organ złożył wniosek o cofnięcie wniesionej skargi kasacyjne. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt XXX umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 grudnia 2016 r., sygn. akt XXX wpłynął do tu. Organu 16 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest naukowcem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na Uniwersytecie. W okresie od kwietnia 2016 r. do 2017 r. Wnioskodawca zamierza wziąć udział w projekcie badawczym prowadzonym w zagranicznym ośrodku naukowym. Na podstawie decyzji z dnia 6 października 2015 r. Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w dniu 16 listopada 2015 r. pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem została zawarta umowa, której przedmiotem było finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku Uniwersytetu S. w ramach realizacji programu "Mobilność Plus" IV Edycja. W tej samej umowie postanowiono również, że będzie ona realizowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz zasadami określonymi w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" (M. P., poz. 254) i o ogłoszeniu o konkursie w ramach I edycji programu pod nazwą "Mobilność Plus" IV Edycja z dnia 11 lutego 2015 r.

W celu realizacji tejże umowy z dnia 16 listopada 2015 r. Uniwersytet zawrze z Wnioskodawcą odrębną umowę o przekazanie środków finansowych otrzymanych przez Uczelnię od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w ramach programu "Mobilność Plus" (umowa). Zaś jej przedmiot zostanie określony podobnie, jak w umowie i pracodawca skieruje Wnioskodawcę na wyjazd długoterminowy do ośrodka Uniwersytetu S., w celu realizacji zadań badawczych związanych z wykonaniem umowy z dnia 16 listopada 2015 r. zawartej pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem o finansowanie uczestnictwa w programie "Mobilność Plus". Zgodnie z ww. umowami Wnioskodawca otrzyma od Uniwersytetu przekazane mu na ten cel przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki w wysokości 391.200,00 zł na zasadach określonych w § 4 umowy.

Ponadto na czas realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca otrzyma urlop bezpłatny. Zaś od dochodów uzyskiwanych z tego tytułu Uniwersytet, jako płatnik zamierza obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy oraz ZUS.

Celem programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie naukowcom, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki; program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem" oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. Uczestnikiem programu może być naukowiec, który spełnia łącznie następujące warunki: jest zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie, nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę, wyodrębnionych w części budżetu państwa - "Nauka" na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki, środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy uczestnik programu "Mobilność Plus" za lata podatkowe 2016 i 2017 ma prawo do skorzystania z przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego otrzymanych na ten cel środków finansowych?

2. Ewentualnie, czy przekazywane Wnioskodawcy w ramach programu "Mobilność Plus." środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń - ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, środki, które otrzyma w ramach programu "Mobilność Plus" są zwolnione z podatku dochodowego jako świadczenia przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia w całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Środki te są bowiem będą w całości przeznaczone na koszty pobytu i utrzymania w związku z wykonywaniem projektu, którego realizacja bezspornie podnosi i doskonali kwalifikacje zawodowe Wnioskodawcy. Zarówno z pracy, jak i z przyznanych środków skarżący (powinno być: Wnioskodawca) będzie musiał się rzetelnie i terminowo rozliczyć, bowiem to także jest jednym z warunków programu i umowy.

Wnioskodawca wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2012 r., sygn. akt XXX stwierdza m.in., że z art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie, to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Sąd pogląd ten podziela. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a i ust. 2 ustawy). Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy).

Przez cały okres pobytu Wnioskodawcy na Uniwersytecie S. pozostawał on będzie pracownikiem naukowym Uniwersytetu na urlopie bezpłatnym i nie będzie korzystał z urlopu szkoleniowego, nie otrzyma też wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy. W ramach jego pobytu za granicą zapoznaje się z nowoczesnymi metodami badawczymi, pracuje z nowoczesną aparaturą i sprzętem naukowym, które są niedostępne zarówno w jego zakładzie pracy, jak i na terenie kraju. Korzysta także z doświadczeń naukowców będących wybitnymi specjalistami, znanymi zarówno w Europie jak i na świecie. Pobyt Wnioskodawcy na Uniwersytecie S. ma służyć zdobywaniu nowej wiedzy i podnoszeniu kwalifikacji zawodowych, które w następstwie zostaną spożytkowane w pracy zawodowej.

Tym samym, przychód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" jest przeznaczony na podniesienie jego kwalifikacji zawodowych i jako taki powinien być zwolniony od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt XXX).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku, gdyby uznać, iż powołany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowania, to przekazane Wnioskodawcy w ramach programu "Mobilność Plus" środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w rym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń - ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawcy wydatki poniesione w związku z jego wyjazdem zagranicznym w ramach uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" można zakwalifikować jako należności za czas podróży, podlegające w konsekwencji zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie Wnioskodawca przytoczył ten przepis.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie z opodatkowania diet i innych i innych należności za czas podróży osobom innym niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 art. 21 ust. 1 pkt 16 (winno być: ust. 13 art. 21) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Pojęcia "podróży" nie należy utożsamiać z "podróżą służbową" - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji "podróży" należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Reasumując powyższe rozważania wskazać więc należy, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 305).

Pogląd ten znajduje uzasadnienie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, a linia orzecznicza w tej materii zdaje się być jednolita (patrz wyroki: WSA w Gliwicach z 2 września 2015 r., sygn. akt XXX; WSA w Poznaniu z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt XXX oraz z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt XXX; WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt XXX /13; WSA we Wrocławiu z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt XXX; WSA w Krakowie z 9 maja 2013 r., sygn. akt XXX oraz NSA w wyroku z 12 października 2012 r., sygn. akt XXX. Jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2013 r. znak: IBPB II/I/415-329/13/BJ.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 4 lipca 2016 r. znak: IBPB -2-1/4511-241/16/MZ - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus" - w całości za nieprawidłowe.

W powyżej interpretacji Organ stwierdził, iż nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że uzyskane przez niego środki będą spełniać przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe środki nie będą bowiem stanowić środków przyznanych przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami. Ustanowienie Programu "Mobilność Plus" oparte zostało na uregulowaniach ustawy o zasadach finansowania nauki, która ma zastosowanie do Wnioskodawcy, jako pracownika naukowego, a nie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. Dodatkowo środki, które zostaną wypłacone Wnioskodawcy pochodzą z wyodrębnionej części budżetu państwa jaką jest "Nauka", a ich wypłata uzależniona jest od decyzji ministra.

W interpretacji tej organ uznał również, że przedmiotowe wsparcie finansowe nie będzie wypłacane na podstawie umowy o pracę, ale na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Uniwersytetem a Wnioskodawcą. Tym samym przychody z tego tytułu nie będą kwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy, lecz będą podlegać opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tego tytułu nie będzie zatem - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - korzystać ze zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 i 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części w jakiej Organ uznał, iż przekazywane Wnioskodawcy w ramach programu "Mobilność Plus" środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobyt w zagranicznym ośrodku naukowym nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 grudnia 2016 r. sygn. Akt XXX uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W powyższym wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.- dalej p.d.o.f.) wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a. podróży służbowej pracownika,

b. podróży osoby niebędącej pracownikiem, - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13, a zatem warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a p.d.o.f. jest więc odbycie przez pracownika podróży służbowej.

W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu interpretującego, sprowadzające się do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie skarżącemu bezpłatnego urlopu naukowego na czas realizacji zadania prowadzi do utraty prawa do zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 p.d.o.f. Skarżący nadal bowiem pozostaje w stałym zatrudnieniu - jest pracownikiem, a zatem spełniona została przesłanka wskazana w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, aby urlop bezpłatny pozbawiał prawa do rzeczonego zwolnienia.

Dodatkowo, zdaniem Sądu z opisanego stanu faktycznego wynika, że wyjazd i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami, jakie spoczywają na pracowniku naukowym zatrudnionym na uniwersytecie. Skarżący otrzymał bowiem od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu "M. P.". Skarżący wykonuje ten projekt dla Uniwersytetu. Sąd zauważył, że bez udzielenia urlopu bezpłatnego nie byłoby możliwe zrealizowanie przez skarżącego powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania. Spełnione zostały, zatem wymaganie dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy ¬ w celu wykonania zadania służbowego. W związku z tym wypełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 p.d.o.f.

W powyższym wyroku Sąd zwrócił uwagę, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Przyjmuje się, odwołując się do pojęcia podróży służbowej zawartego w 77 (5) Kodeksu pracy, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008 r. sygn. akt: XXX, OSNP z 2009 r., nr 11-12,poz. 134).

Dalej Sąd wskazał, iż z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że skarżący został skierowany do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku uniwersyteckim przez zatrudniającą go uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Skarżący przez cały czas realizacji projektu musi pozostawać w stosunku pracy z kierującym go Uniwersytetem. Na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono bezpłatnego urlopu naukowego. Z umowy wynika, że skarżący ma prawo zabrać ze sobą członków rodziny.

Zdaniem Sądu, wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych za granicą odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono bezpłatnego urlopu. Taki wymóg wynika bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia z 12 października 2006 r.). Wymóg ten dotyczy, jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy z 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.), stanowiącego upoważnienie do wydania rozporządzenia z 12 października 2006 r., wszystkich osób kierowanych za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach programu "M. P.". W związku z powyższym, zdaniem Sądu, udzielenie urlopu bezpłatnego nie jest tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Będąc na urlopie bezpłatnym uczestnik programu wypełnia wyłącznie polecenie pracodawcy i obowiązany jest do wykonywania określonych obowiązków. Pracodawca odpowiadał za należyte wykorzystanie środków finansowych przez uczestnika, nieskładanie sprawozdań bądź ich negatywna ocena skutkować mogą bowiem obowiązkiem zwrotu środków finansowych przez uczelnię.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 grudnia 2016 r. sygn. akt XXX jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r., który wpłynął do Organu 5 kwietnia 2016 r., stwierdza

że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus":

* w części dotyczącej możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej ustalenia czy ww. środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł, do których kwalifikuje się dochód danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pkt 9 tegoż przepisu wymieniono jako źródło przychodu - "inne źródła".

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 tej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zauważyć należy, że powołany wyżej przepis wymienia określone rodzaje przychodów stanowiące pewien katalog o charakterze otwartym, a tym samym nie rozstrzyga w sposób ostateczny co jest przychodem z "innych źródeł". Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" przesądza, iż przedmiotowy katalog nie ma charakteru zamkniętego, wyczerpującego. Innymi słowy, przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a ww. ustawy i niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w tej ustawie stanowią przychody z innych źródeł.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest naukowcem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na Uniwersytecie. W okresie od kwietnia 2016 r. do 2017 r. Wnioskodawca zamierza wziąć udział w projekcie badawczym prowadzonym w zagranicznym ośrodku naukowym. Na podstawie decyzji z dnia 6 października 2015 r. Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w dniu 16 listopada 2015 r. pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem została zawarta umowa, której przedmiotem było finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku Uniwersytetu S. realizacji programu "Mobilność Plus" IV Edycja. W tej samej umowie postanowiono również, że będzie ona realizowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z późn. zm.) oraz zasadami określonymi w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus..." (Monitor Polski z 2012 r., poz. 254) i o ogłoszeniu o konkursie w ramach I edycji programu pod nazwą "Mobilność Plus." IV Edycja z dnia 11 lutego 2015 r.

Zauważyć należy, że Program "Mobilność Plus." został ustanowiony Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r., na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 powołanej ustawy o zasadach finansowania nauki, w sprawie finansowania zadań określonych w art. 5 pkt 4, 6-10a i 11a minister rozstrzyga w drodze decyzji na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3, z wyłączeniem:

Natomiast z art. 26 ust. 1 tej ustawy wynika, że finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Przy czym minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a (art. 26 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ww. ustawy minister właściwy do spraw nauki określi, w drodze rozporządzenia:

Celem Programu pod nazwą "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem", oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. W niniejszym przypadku do odrębnych przepisów należy zaliczyć ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że uzyskane przez niego środki będą spełniać przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnić należy, że przedmiotowe środki nie będą stanowić środków przyznanych przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak wskazano powyżej, ustanowienie Programu "Mobilność Plus" oparte zostało na uregulowaniach ustawy o zasadach finansowania nauki, która ma zastosowanie do Wnioskodawcy, jako pracownika naukowego, a nie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. Dodatkowo środki, które zostaną wypłacone Wnioskodawcy pochodzą z wyodrębnionej części budżetu państwa jaką jest "Nauka", a ich wypłata uzależniona jest od decyzji ministra.

Reasumując stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że przyznanie Wnioskodawcy tych środków nie nastąpi przez pracodawcę na podstawie stosownych przepisów, o których mowa powyżej, lecz wyłącznie za jego pośrednictwem, jednoznacznie wykluczona została możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu w ramach programu "Mobilność Plus" - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do środków przeznaczonych na finansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a. podróży służbowej pracownika,

b. podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z treści art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast,

iż przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

z wykonywaniem tych funkcji.

Oznacza to, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i muszą być poniesione przy spełnieniu jednej z przesłanek wskazanych w powołanym art. 21 ust. 13 ustawy.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).

Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Zauważyć należy, iż warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. W takim przypadku zwolnienie dotyczy diet i innych należności za cały czas podróży służbowej pracownika.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca w ramach programu "Mobilność Plus" otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży. Warunki, na jakich skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych w zagranicznym ośrodku, odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Wnioskodawca został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (Uczelnię). Pracodawca wydał polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu "Mobilność Plus", udzielając uczestnikowi na czas wykonywania tego zadania urlopu bezpłatnego.

Spełnione zostały zatem warunki do uznania wyjazdu Wnioskodawcy za podróż służbową, tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż przekazywane Wnioskodawcy w ramach programu "Mobilność Plus" środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. Nr 2013, poz. 167), przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń - ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 grudnia 2016 r. sygn. Akt XXX - stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus":

* w części dotyczącej możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej ustalenia czy ww. środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.