IBPB-2-1/4511-24/15/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 25 marca 2015 r. (data wpływu do Biura - 8 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dodatkowej odprawy wynikającej z Programu Dobrowolnych Odejść - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dodatkowej odprawy wynikającej z Programu Dobrowolnych Odejść.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowanymi zwolnieniami grupowymi Wnioskodawca zamierza zawrzeć w przyszłości ze wszystkimi zakładowymi organizacjami związkowymi, działającymi w Spółce porozumienie dotyczące zwolnień grupowych (dalej: porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść). Dla pracowników spełniających warunki określone w ww. porozumieniu, utworzy się możliwość dobrowolnego rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników.

Wnioskodawca w ramach ww. porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść planuje wypłacić pracownikom obligatoryjne świadczenia przysługujące w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz dodatkową odprawę, mającą na celu zadośćuczynienie pracownikom strat w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wypłaci zwalnianym pracownikom obligatoryjne świadczenia, tj. odprawę pieniężną przysługującą na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz inne wypłaty, do których mają prawo uczestnicy programu na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy.

Oprócz ww. świadczeń obligatoryjnych, pracownicy otrzymają dodatkową odprawę, która umożliwi im zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wypłaty na rzecz pracownika dodatkowej odprawy wypłaconej w ramach porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść, po stronie pracownika powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota dodatkowej odprawy wypłaconej w ramach porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść podlegać będzie zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca, przywołując znowelizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych (obowiązujący od 4 października 2014 r.), wskazał, że rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy dodatkowa odprawa wypłacona w ramach porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść może być uznana za odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. pkt 3 (winno być: art. 21 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując się do wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca stwierdził, iż prowadzi ona do wniosku, że odprawy, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy zostały zaliczone przez ustawodawcę do kategorii "odszkodowania lub zadośćuczynienia", o której mowa w tym przepisie. W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit. a), b) i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odprawy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a, b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią odszkodowanie lub zadośćuczynienie.

Wnioskodawca zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni przepisów prawa, w tym prawa podatkowego. Zgodnie z tymi zasadami, pierwszeństwo przysługuje zasadzie wykładni językowej a pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową, funkcjonalną i historyczną traktuje się jako subsydiarne. Pogląd taki wyrażony został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna (wyrok z 9 sierpnia 2004 r.).

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacona przez niego dodatkowa odprawa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia, wysokość i zasady wypłaty przedmiotowego świadczenia jakim jest dodatkowa odprawa przysługująca w ramach porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść, zostanie określona w porozumieniu zbiorowym (dotyczącym rozwiązywania umów z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników) zawartym między pracodawcą i wszystkimi zakładowymi organizacjami związkowymi działającymi w Spółce.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, istotą wypłaconego pracownikowi świadczenia jakim jest dodatkowa odprawa, wypłacona w ramach porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść - jest rekompensata utraconego wynagrodzenia w związku z ustaniem stosunku pracy. Nazwanie ww. świadczenia "dodatkową odprawą" nie zmienia faktu, iż jest to świadczenie pieniężne mające formę zadośćuczynienia lub odszkodowania dla zwolnionego pracownika, które ustawodawca zalicza do przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie tej odprawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć także wypłacane przez Wnioskodawcę odprawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. #8722; Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze wszystkimi działającymi w Spółce zakładowymi organizacjami związkowymi, porozumienie dotyczące zwolnień grupowych (porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść). Pracownicy, spełniający warunki określone w tym porozumieniu mogą dobrowolnie rozwiązać umowę o pracę za porozumieniem stron. Wnioskodawca w ramach ww. porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść planuje wypłacić tym pracownikom odprawę pieniężną i inne wypłaty przysługujące na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192) oraz dodatkową odprawę, mającą na celu zadośćuczynienie pracownikom strat w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g) tego artykułu (analizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie czy zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast odprawa pieniężna to w istocie świadczenie pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto podkreślić należy, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a, b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte dodatkowe odprawy pieniężne, o które pyta Wnioskodawca we wniosku, pomimo, że ich wypłaty wynikają z porozumienia zbiorowego. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia - co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby ustawodawca zamierzał zwolnieniem objąć także odprawy, to zapewne zawarłby taką dyspozycję w analizowanym przepisie. Zatem fakt, że odprawy wymienił w katalogu wyłączeń (zawartych w tym przepisie) jest bez znaczenia. Taki zapis ma jedynie na celu podkreślenie, żeby odpraw nie utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione), jako, że te dwie kategorie świadczeń występują często obok siebie. Bezdyskusyjnym jednak jest, że nie są to świadczenia o takim samym charakterze.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika jasno, że Wnioskodawca zamierza wypłacić dodatkową odprawę pieniężną (a nie odszkodowanie lub zadośćuczynienie), której zasady przyznania i wypłaty wynikają z porozumienia zbiorowego. Ta odprawa będzie wypłacana jeśli pracownik zdecyduje się na rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, czyli sam podejmie decyzję o rezygnacji z zatrudnienia.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dodatkowa odprawa pieniężna wypłacona na podstawie porozumienia w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328, z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Odprawy podlegają zatem nadal opodatkowaniu. Zatem wypłacona odprawa pieniężna będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu. Dlatego też Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy oraz odprowadzenia jej do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.