IBPB-2-1/4511-185/16/MZ - Możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 23 lutego 2016 r. (data wpływu do Biura - 26 lutego 2016 r.), uzupełnionym 19 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 7 kwietnia 2016 r. wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 19 kwietnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni posiada orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym o symbolu 05-R, wydane na stałe 27 sierpnia 2014 r. Ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 20 czerwca 2014 r. Wnioskodawczyni przeszła operację artroskopii kolana wykonaną prywatnie w ośrodku G. O. w B. wraz z rehabilitacją pooperacyjną w centrum fizjoterapii G. R. w tym samym ośrodku, za którą wystawiono fakturę VAT na kwotę 4.000 zł.

Wydatek w ww. wysokości, dotyczący artroskopii kolana, został poniesiony 13 stycznia 2015 r. na zabieg chirurgiczny.

Na fakturze potwierdzającej zapłatę za zabieg artroskopii kolana w wysokości 4.000 zł jest tylko jedno wyszczególnienie cyt. "zabieg operacyjny - artroskopia stawu kolanowego".

W ramach tej kwoty Wnioskodawczyni uczestniczyła w zajęciach fizjoterapii w ramach pakietu rehabilitacyjnego w G. R. w dniach 21 oraz 29 stycznia 2015 r. Były to dwa jednogodzinne zajęcia rehabilitacyjne przeprowadzone z nią indywidualnie.

Czasokres oczekiwania na ww. operację w ramach Narodowego Funduszu Zdrowia był bardzo odległy i wynosił 18-24 miesięcy. Wnioskodawczyni miała złamaną łąkotkę przyśrodkową, która blokowała jej ruch w kolanie i uniemożliwiała poruszanie się bez bólu.

Zabieg chirurgiczny w przypadku Wnioskodawczyni okazał się konieczny i niezbędny, mimo kilkunastomiesięcznego leczenie farmakologicznego zaordynowanego przez lekarza specjalistę chirurga, ortopedę i traumatologa, jak i parokrotnej rehabilitacji w zakładzie fizjoterapii. Leczenie i rehabilitacja w Poradni Urazowo-Ortopedycznej w B. nie przyniosła żadnej poprawy dlatego skierowano Wnioskodawczynię na zabieg artroskopii jako jedynej formy leczenia i rehabilitacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może koszty zabiegu odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej w rocznym zeznaniu podatkowym PIT, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1927/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1395/10.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie ww. przepisów może odliczyć koszty zabiegu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Wnioskodawczyni wskazała, że w tym przekonaniu utwierdził ją fakt, że dwukrotnie NSA wydał wyrok umożliwiający odliczenie wydatku w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

1. Jak wskazano w wyroku WSA, z którym zgodził się NSA oddalając tym samym kasację ze strony Ministra Finansów: "sąd - co do zasady aprobuje pogląd - wyrażony przez organ interpretacyjny - że zabiegów chirurgicznych nie można utożsamiać z zabiegami rehabilitacyjnymi. Zasada ta jednak - nie może prowadzić do eliminowania z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji tj. działania, którego efektem końcowym, jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu" (Wyrok NSA z 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1927/09). Wnioskodawczyni uważa, że na tej podstawie może odliczyć cenę operacji kolana jako zabiegu rehabilitacyjnego gdyż w jej przypadku zabieg był jedyną formą leczniczą pozwalająca na przywrócenie sprawności zablokowanego kolana. Bez tego zabiegu nie można byłoby zastosować rehabilitacji przywracającej prawidłową funkcję kolana (nie mogłaby chodzić).

2. NSA w wyroku II FSK 1395/10 również stwierdził cyt., że odliczeniu podlega tzw. "usługa kompleksowa".

Według Wnioskodawczyni, określenie mało precyzyjne, ale można pokusić się o stwierdzenie, że pod tym pojęciem kryje się operacja chirurgiczna połączona z zabiegami rehabilitacyjnymi (usprawniającymi), które są dalszym następstwem wykonanej operacji. Innymi słowy, że korzystamy tylko z operacji i na tym koniec to nie korzystamy z ulgi rehabilitacyjnej, ale jeśli operacja połączona jest z rehabilitacją z ulgi skorzystamy, o ile oczywiście posiadamy rachunki, orzeczenie o niepełnosprawności oraz pozytywne opinie lekarzy, że taka operacja i rehabilitacja była konieczna.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w jej przypadku również te warunki zostały spełnione gdyż rehabilitacja pooperacyjna była przeprowadzona w ośrodku G. R. w B. w ramach kwoty 4.000 zł więc była to usługa kompleksowa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b - 7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. - art. 26 ust. 7g cyt. ustawy.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (...).

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 13a ustawy wydatki na cele określone w ust. 1 (a więc również na cele rehabilitacyjne) podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione.

Należy również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", zatem konieczne jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, W-wa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby), z kolei "rehabilitacja" jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, natomiast "rehabilitacja lecznicza" jest to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną; od 27 sierpnia 2014 r. posiada orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym. W dniu 13 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni poniosła wydatek za zabieg artroskopii kolana. Na wystawionej fakturze wskazany został zabieg operacyjny - artroskopia stawu kolanowego - koszt jest podany łącznie na kwotę 4.000 zł. W ramach tej kwoty Wnioskodawczyni uczestniczyła w dniach 21 i 29 stycznia 2015 r. w zajęciach fizjoterapii w ramach pakietu rehabilitacyjnego. Były to dwa jednogodzinne zajęcia rehabilitacyjne przeprowadzone z nią indywidualnie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wydatek w kwocie 4.000 zł, poniesiony przez Wnioskodawczynię w 2015 r. łącznie na zabieg operacyjny artroskopii kolana oraz na dwa ww. jednogodzinne zajęcia rehabilitacyjne po tym zabiegu, mimo, że niewątpliwie jest wydatkiem poniesionym w celach rehabilitacyjnych - w celach przywracających sprawność Wnioskodawczyni - to jednak nie może zostać odliczony przez Wnioskodawczynię od dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Wydatek ten nie może zostać odliczony zarówno na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również żadnego innego przepisu traktującego o odliczeniu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne lub związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Wskazany zabieg artroskopii kolana - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - jest zabiegiem operacyjnym. Nie jest zatem zabiegiem fizykoterapeutycznym, wodoleczniczym, światłoleczniczym, itp. - czyli zabiegiem usprawniającym, który właśnie często przeprowadzany jest po zabiegu operacyjnym. Nie można również - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - przyjąć, że jeśli operacja połączona jest z rehabilitacją, to możliwe będzie skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej. Ustawodawca wyraźnie przecież wskazał jako warunek odliczenia wydatek poniesiony na zabieg rehabilitacyjny. Gdyby jego wolą było, aby do tego wydatku wliczać również każdego rodzaju działania medyczne (w tym np. zabieg operacyjny poprzedzający zabieg rehabilitacyjny i przyczyniający się do konieczności przeprowadzenia rehabilitacji) uznać jako podstawę do odliczenia, to zapewne użyłby innego sformułowania. A zatem okoliczność, że po zabiegu operacyjnym artroskopii kolana Wnioskodawczyni uczestniczyła w zajęciach fizjoterapii w ramach pakietu rehabilitacyjnego, związanych ze skutkami ww. zabiegu i wydatek na te zajęcia mieścił się w łącznej kwocie 4.000 zł uiszczonej przez Wnioskodawczynię oraz, że była to usługa kompleksowa, pozostaje w przedmiotowej sprawie bez znaczenia. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego - na podstawie faktury, którą dysponuje Wnioskodawczyni nie można wyodrębnić kosztów fizjoterapii w ramach pakietu rehabilitacyjnego od kosztów zabiegu operacyjnego - artroskopii stawu kolanowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu interpretacyjnego, gdyż orzeczenia sądów nie stanowią źródła prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny (weryfikacji) dołączanych dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.