IBPB-2-1/4511-103/15/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu do Biura - 30 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 17 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi rehabilitacyjnej w związku z operacją oraz wizytami lekarskimi dziecka - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 29 czerwca 2015 r., znak: IBPB-2-1/4511-103/15/MD, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek ten został uzupełniony 17 lipca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Córka Wnioskodawczyni urodziła się w lutym 2013 r. w 31 tygodniu ciąży, ważyła 1190 gramów i miała 40 cm wzrostu, miała wrodzone zapalenie płuc i hipotrofię. W szpitalu spędziła 8 tygodni. Miała zaburzenia oddychania i wadę serca ASD2. Przeszła wylewy krwi do mózgu (leukomalacja okołokomorowa, wylew I stopnia), osteopatię, przepuklinę pępkową, anemię wcześniaków (leczoną transfuzjami, EPO), bezdechy, problemy z napięciem mięśniowym, asymetrię, zaburzenia SI, atopowe zapalenie skóry. Ma także nadwzroczność.

Córka Wnioskodawczyni ma wadę genetyczną - zespół BPES - Blepharophimosis, ptosis and epicanthus inversus syndrome. Jest to złożona malformacja szpar powiekowych uwarunkowana genetycznie. Przyczyną występowania u dzieci tego zespołu jest mutacja w genie FOXL2 lub delecje w miejscu tego genu (3q23). Wyróżnia się dwa typy zespołu BPES. I typ - objawom ocznym towarzyszy przedwczesne wygasanie czynności hormonalnej jajników. Typ II ogranicza się wyłącznie do objawów ocznych. Dzieci dotknięte zespołem mają wąskie szpary powiekowe, ptozę oraz tzw. zmarszczkę (fałdę) nakątną. Wada ta powodowała mocne ograniczenie pola widzenia dziecka, co przełożyło się na nieprawidłową postawę ciała wymagającą długotrwałej rehabilitacji ruchowej. Córka Wnioskodawczyni uporczywie i nadmiernie odchylała głowę do tyłu, aby możliwe było zerkanie na świat, co prowadziło do bólu w karku i kręczu szyi. Nienaturalne ułożenie głowy spowodowało opóźnienie w rozwoju fizycznym córki Wnioskodawczyni - problemy z raczkowaniem, siadaniem, wstawaniem, a następnie chodzeniem - które następnie było obarczone ciągłym upadaniem. Opadnięte powieki przysłaniały źrenice uniemożliwiając prawidłowy rozwój wzroku.

Metodą leczenia zespołu jest operacja. Po konsultacjach z dwoma chirurgami plastycznymi oraz ze względu na to, że wada córki Wnioskodawczyni jest złożona i była ona obciążona ciężkim wywiadem medycznym, operację przeprowadzono w K. w C. Tam zaproponowano jedną operację zamiast dwóch. Zastosowanie nowoczesnej techniki skipów, które zapewniły córce szybką rekonwalescencję po zabiegu - brak konieczności ściągania szwów.

Operacja córki Wnioskodawczyni spowodowała, iż jest ona w pełni zdolna do pełnego rozwoju fizycznego i intelektualnego, a w przyszłości do wykorzystania zdobytej wiedzy do nauki i prawidłowej egzystencji w społeczeństwie. Przebyta operacja córki przywróciła ograniczone funkcje powiek - mięśni dźwigaczy (które, jak się okazało w toku zabiegu, nie wykształciły się u córki Wnioskodawczyni) - tym samym także zmniejszając znacznie ryzyko pogłębienia się istniejącej wady wzroku. Koszty 10.000,- zł operacja, doba w szpitalu 350,- zł, wizyty przed operacją w sumie 540,- zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z uzyskanymi przez nią informacjami, C. w K., w którym Wnioskodawczyni poniosła koszty związane z pobytem dziecka, posiada status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na leczenie dziecka można odliczyć w zeznaniu rocznym.

Wykaz wydatków:

- Operacja 10.000,- zł,

- Doba w szpitalu 350,- zł,

- Konsultacje:

* Chirurg plastyk 200,- zł,

* Kardiolog 250,- zł,

* Neurolog 90,- zł.

Ponieważ operacja przywróciła funkcje powiek - mięśni dźwigaczy, zminimalizowała ryzyko pogłębienia wady wzroku i wyeliminowała konieczność dalszej rehabilitacji ruchowej, Wnioskodawczyni uważa, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione można odliczyć w zeznaniu rocznym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawczyni dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi rehabilitacyjnej w związku z operacją oraz wizytami lekarskimi dziecka. W zakresie możliwości zastosowania ulgi rehabilitacyjnej w związku z pobytem dziecka w szpitalu zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a- 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b -7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (...).

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 13a ustawy wydatki na cele określone w ust. 1 (a więc również na cele rehabilitacyjne) podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści wniosku wynika, że córka Wnioskodawczyni urodziła się w lutym 2013 r. w 31 tygodniu ciąży, ważyła 1190 gramów i miała 40 cm wzrostu, miała wrodzone zapalenie płuc i hipotrofię. W szpitalu spędziła 8 tygodni. Miała zaburzenia oddychania i wadę serca ASD2. Przeszła wylewy krwi do mózgu (leukomalacja okołokomorowa, wylew I stopnia), osteopatię, przepuklinę pępkową, anemię wcześniaków (leczoną transfuzjami, EPO), bezdechy, problemy z napięciem mięśniowym, asymetrię, zaburzenia SI, atopowe zapalenie skóry. Ma także nadwzroczność.

Córka Wnioskodawczyni ma wadę genetyczną - zespół BPES - Blepharophimosis, ptosis and epicanthus inversus syndrome. Jest to złożona malformacja szpar powiekowych uwarunkowana genetycznie. Przyczyną występowania u dzieci tego zespołu jest mutacja w genie FOXL2 lub delecje w miejscu tego genu (3q23). Wyróżnia się dwa typy zespołu BPES. I typ - objawom ocznym towarzyszy przedwczesne wygasanie czynności hormonalnej jajników. Typ II ogranicza się wyłącznie do objawów ocznych. Dzieci dotknięte zespołem mają wąskie szpary powiekowe, ptozę oraz tzw. zmarszczkę (fałdę) nakątną. Wada ta powodowała mocne ograniczenie pola widzenia dziecka, co przełożyło się na nieprawidłową postawę ciała wymagającą długotrwałej rehabilitacji ruchowej. Córka Wnioskodawczyni uporczywie i nadmiernie odchylała głowę do tyłu, aby możliwe było zerkanie na świat, co prowadziło do bólu w karku i kręczu szyi. Nienaturalne ułożenie głowy spowodowało opóźnienie w rozwoju fizycznym córki Wnioskodawczyni - problemy z raczkowaniem, siadaniem, wstawaniem, a następnie chodzeniem - które następnie było obarczone ciągłym upadaniem. Opadnięte powieki przysłaniały źrenice uniemożliwiając prawidłowy rozwój wzroku.

Metodą leczenia zespołu jest operacja. Po konsultacjach z dwoma chirurgami plastycznymi oraz ze względu na to, że wada córki Wnioskodawczyni jest złożona i była ona obciążona ciężkim wywiadem medycznym, operację przeprowadzono w K. w C. Tam zaproponowano jedną operację zamiast dwóch. Zastosowanie nowoczesnej techniki skipów, które zapewniły córce szybką rekonwalescencję po zabiegu - brak konieczności ściągania szwów.

Operacja córki Wnioskodawczyni spowodowała, iż jest ona w pełni zdolna do pełnego rozwoju fizycznego i intelektualnego, a w przyszłości do wykorzystania zdobytej wiedzy do nauki i prawidłowej egzystencji w społeczeństwie. Przebyta operacja córki przywróciła ograniczone funkcje powiek - mięśni dźwigaczy (które, jak się okazało w toku zabiegu, nie wykształciły się u córki Wnioskodawczyni) - tym samym także zmniejszając znacznie ryzyko pogłębienia się istniejącej wady wzroku. Koszty 10.000,- zł operacja, doba w szpitalu 350,- zł, wizyty przed operacją w sumie 540,- zł.

Na tle zaprezentowanych przepisów prawa podatkowego oraz opisanych okoliczności faktycznych wniosku należy wskazać, że możliwość skorzystania z odliczeń przez matkę w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej, w związku z operacją córki podlega ocenie z punktu widzenia postanowień art. 26 ust. 7a pkt 6 i ust. 7e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Stosownie do art. 26 ust. 7e cyt. ustawy przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9120 zł.

W celu analizy i uznania zasadności odliczenia dokonanego na podstawie powyżej wskazanego przepisu art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy należy zdefiniować pojęcie rehabilitacji oraz pojęcie zabiegu rehabilitacyjnego.

Ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia "operacja", "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", zatem konieczne jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku języka polskiego" oraz "Encyklopedii" PWN, operacja to zabieg chirurgiczny polegający na przecięciu skóry i dotarciu do chorego narządu w celu przywrócenia mu prawidłowych czynności lub jego usunięcia, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby), z kolei "rehabilitacja" jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, natomiast "rehabilitacja lecznicza" jest to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Dokonując wykładni art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ulga ta dotyczy. Okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie oraz za zabiegi rehabilitacyjne wykonane w tego rodzaju zakładach.

Zatem w ramach ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się z pewnością wydatki na zabiegi rehabilitacyjne zlecone przez lekarza, poniesione przez osobę niepełnosprawną lub odpowiednio przez osobę, na której utrzymaniu pozostaje osoba niepełnosprawna (art. 26 ust. 7e ustawy).

W związku z powyższym nie powinno nasuwać wątpliwości, że zabieg chirurgiczny (operacja) jest procedurą leczniczą, a nie rehabilitacyjną.

Natomiast w przepisach art. 26 ust. 7a ww. ustawy użyto zwrotów "zabieg rehabilitacyjny" i "zabieg leczniczo-rehabilitacyjny". Przyjmuje się, że ustawodawca posługuje się określonymi zwrotami w sposób racjonalny, a zatem nie można przyjmować w procesie wykładni, że określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99).

W odniesieniu do wykładni językowej omawianego przepisu należy też zauważyć, że przy ustalaniu znaczeń języka powszechnego można odwoływać się do intuicji językowej interpretatora, a słownikowe znaczenia wyrażeń spotykanych w tekstach prawnych nie mogą być absolutyzowane (por. szerzej B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 50-52).

Odnosząc się zatem do pojęcia "rehabilitacja" wskazać należy, że to właśnie intuicja językowa adresata normy prawnej i organów stosujących prawo ma istotne znaczenie. W języku powszechnym rozumienie pojęcia "rehabilitacja" nie obejmuje operacji chirurgicznych, ale obejmuje zespół działań przystosowujących pacjenta po zabiegu operacyjnym do normalnej możliwej do osiągnięcia zdolności wykonywania czynności życiowych. Na rehabilitację kieruje lekarz prowadzący i odbywa się pod kierunkiem lekarza rehabilitanta lub fizjoterapeuty (lub innych uprawnionych specjalistów). Taka rehabilitacja jest bardzo często stosowana właśnie po różnego rodzaju zabiegach operacyjnych.

W świetle powyższych wskazań należy stwierdzić, że Organ co prawda nie kwestionuje w przedmiotowej sprawie oceny dokonanej przez Wnioskodawczynię, że operacja przywróciła funkcje powiek - mięśni dźwigaczy, zminimalizowała ryzyko pogłębienia wady wzroku i wyeliminowała konieczność dalszej rehabilitacji ruchowej, jednak wydatek ten nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie można go zakwalifikować jako zabiegu rehabilitacyjnego, lecz wyłącznie jako zabieg o charakterze medycznym innym niż zabieg rehabilitacyjny. W związku z tym, że zabieg ten nie został wymieniony jako rodzaj wydatku podlegającego odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy, tym samym Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo odliczenia od dochodu tego rodzaju wydatku.

Przechodząc do odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na wizyty lekarskie należy podkreślić, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, że poniosła koszty wizyt lekarskich - koszt wizyt przedoperacyjnych. Wydatki takie nie są jednak wydatkami, których poniesienie wg ustawodawcy uprawnia do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, gdyż nie zostały wymienione w katalogu wydatków uznawanych za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione.

Należy również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.