IBPB-2-1/4511-101/15/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu do Biura - 30 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z używania przez pracowników samochodów służbowych dla celów prywatnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z używania przez pracowników samochodów służbowych dla celów prywatnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie stosownego pisemnego aktu powierzenia mienia przekazuje swoim pracownikom (głównie osobom zatrudnionym na stanowisku handlowców) samochody osobowe oraz osobowo-ciężarowe do korzystania z obowiązkiem zwrotu. Na podstawie aktu powierzenia mienia pracownik, co do zasady, uprawniony jest do korzystania z pojazdu w celach służbowych.

Zgodnie z aktem powierzenia mienia pracownik zobowiązany jest uprzednio uzyskać zgodę Wnioskodawcy na korzystanie z powierzonego samochodu w celach prywatnych w godz. 18:00-6:00, w tygodniu oraz w dni wolne od pracy tj. weekendy, święta oraz podczas zwolnienia chorobowego.

Pracownik zobligowany jest do przełączenia licznika w powierzonym pojeździe z trybu jazdy służbowej na tryb jazdy w celach prywatnych i odwrotnie. W czasie korzystania z pojazdu dla celów prywatnych pracownik jest zobowiązany do samodzielnego ponoszenia kosztów paliwa. W przypadku użycia powierzonego do celów służbowych pojazdu do celów prywatnych pracownik zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy opłaty odpowiadającej iloczynowi stawki w wysokości 0.28 zł (dwadzieścia osiem groszy), netto tj. bez uwzględnienia, należnego podatku od towarów i usług i każdego przejechanego kilometra. Stawka tej opłaty za korzystnie z samochodu również dla celów prywatnych ma charakter rynkowy, ponieważ została ustalona przez Wnioskodawcę na podstawie informacji uzyskanej od podmiotu, który zarobkowo zajmuje się odpłatnym wynajmem samochodów na rynku lokalnym. Liczba kilometrów, którą pracownik przejedzie samochodem na cele prywatne, jest przez Wnioskodawcę weryfikowana w systemie GPS. System ten generuje stosowny wydruk ze wskazaniem tras takich pojazdów oraz liczby kilometrów.

Przedmiotowa opłata, powiększona o należny podatek VAT, jest ujmowana przez Wnioskodawcę w fakturze VAT, która jest regulowana przez pracownika przelewem lub gotówką w kasie Spółki. Taka faktura jest wystawiana za ten miesiąc, w którym pracownik, zgodnie z aktem powierzenia, korzystał z pojazdu dla celów prywatnych.

Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z zapisami aktu powierzenia, jeżeli pracownik nie przełączy licznika w powierzonym pojeździe z trybu jazdy służbowej na tryb jazdy w celach prywatnych, jest zobowiązany do zapłaty sankcyjnej opłaty w wysokości odpowiadającej czterokrotności opłaty za korzystanie z samochodu dla celów prywatnych. Opłata sankcyjna jest liczona za każdy przejechany kilometr w celach prywatnych.

Wnioskodawca w stanie faktycznym powołał przepisy art. 12 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy różnica pomiędzy opłatą, którą pracownik uiszcza za korzystanie z samochodu służbowego na podstawie aktu powierzenia do celów prywatnych a miesięczną wartością przychodu za takie korzystanie określoną w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za przychód pracownika ze stosunku pracy z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego (art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), od którego Wnioskodawca powinien pobrać i odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż na mocy aktu powierzenia samochód zostaje pracownikowi przekazany co do zasady wyłącznie w celu użytku służbowego, możliwość użycia tego pojazdu na cele prywatne po uzyskaniu zgody Wnioskodawcy na użycie w celach prywatnych, nie powoduje powstania z tego tytułu po stronie pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia lub z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego. Z tytułu używania powierzonego samochodu w celu prywatnym od pracownika pobierana jest opłata zgodnie z treścią aktu powierzenia mienia, która została określona w wysokości rynkowej.

W konsekwencji na skutek zastosowania rozwiązań przyjętych w akcie powierzenia, w razie korzystania przez pracownika z samochodu w celach służbowych ponosi on opłatę, która ma charakter rynkowy i tylko za tę liczbę kilometrów, która została tym pojazdem przejechana w celach prywatnych. Natomiast zasady dotyczące ustalenia przychodu, zawarte w przepisach art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszą się tylko do takich sytuacji, gdy pracodawca z góry zezwolił pracownikom na korzystanie z samochodu dla celów prywatnych.

W ocenie Wnioskodawcy, do opisanego przypadku w szczególności nie ma więc zastosowania reguła wyrażona w art. 12 ust. 2c ww. ustawy, ponieważ co do zasady pracownik ma prawo używać pojazdu wyłącznie w celach służbowych. W celach prywatnych może zaś jedynie używać pojazdu wyłącznie za zgodą Wnioskodawcy. Co więcej zgodnie z aktem powierzenia, jeżeli pracownik nie przełączy licznika w powierzonym pojeździe z trybu jazdy służbowej na tryb jazdy w celach prywatnych, jest zobowiązany do zapłaty opłaty sankcyjnej naliczanej za każdy kilometr. Nie jest zatem tak, że pracownik niejako z założenia ma prawo używać pojazd do celów prywatnych, a tylko takiej sytuacji dotyczą zasady zawarte w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c ww. ustawy.

W konsekwencji z uwagi na fakt, iż w akcie powierzenia, co do zasady, samochód jest powierzony pracownikowi wyłącznie do korzystania w celach służbowych, korzystanie z pojazdu dla celów prywatnych wymaga zgody Spółki i jest objęte dodatkową opłatą, a ponadto ze względu na to, że korzystanie z samochodu dla celów prywatnych ma charakter incydentalny w stosunku do korzystania dla celów służbowych, w ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku nie powstaje po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego (art. 12 ust. 2c ww. ustawy), od którego Wnioskodawca powinien pobrać i odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego należną zaliczkę na podatek dochodowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 1662) z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe przepisy ust. 2a 2c w art. 12, których celem jest zastąpienie obecnego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 12 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2c ww. ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że powyższe przepisy dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi. Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Spółka na podstawie pisemnego aktu powierzenia mienia przekazuje swoim pracownikom (głównie handlowcom) samochody osobowe oraz osobowo-ciężarowe do korzystania w celach służbowych. Zgodnie z aktem powierzenia mienia pracownik zobowiązany jest uprzednio uzyskać zgodę Wnioskodawcy na korzystanie z powierzonego samochodu w celach prywatnych w godz. 18:00-6:00, w tygodniu oraz w dni wolne od pracy tj. weekendy, święta oraz podczas zwolnienia chorobowego. Pracownik zobligowany jest również do przełączenia licznika w powierzonym pojeździe z trybu jazdy służbowej na tryb jazdy w celach prywatnych i odwrotnie. W czasie korzystania z pojazdu dla celów prywatnych pracownik jest zobowiązany do samodzielnego ponoszenia kosztów paliwa. Pracownik zobowiązany jest również do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy opłaty odpowiadającej iloczynowi stawki w wysokości 0.28 zł (dwadzieścia osiem groszy), netto tj. bez uwzględnienia, należnego podatku od towarów i usług i każdego przejechanego kilometra. Stawka tej opłaty za korzystnie z samochodu dla celów prywatnych ma charakter rynkowy i została ustalona przez Wnioskodawcę na podstawie informacji uzyskanej od podmiotu, który zarobkowo zajmuje się odpłatnym wynajmem samochodów na rynku lokalnym. Liczba kilometrów, którą pracownik przejedzie samochodem na cele prywatne, jest przez Wnioskodawcę weryfikowana w systemie GPS. System ten generuje stosowny wydruk ze wskazaniem tras takich pojazdów oraz liczby kilometrów. Przedmiotowa opłata, powiększona o należny podatek VAT, jest ujmowana przez Wnioskodawcę w fakturze VAT, która jest regulowana przez pracownika. Taka faktura jest wystawiana za ten miesiąc, w którym pracownik, zgodnie z aktem powierzenia, korzystał z pojazdu dla celów prywatnych. Zgodnie z zapisami aktu powierzenia, jeżeli pracownik nie przełączy licznika w powierzonym pojeździe z trybu jazdy służbowej na tryb jazdy w celach prywatnych, jest zobowiązany do zapłaty sankcyjnej opłaty w wysokości odpowiadającej czterokrotności opłaty za korzystanie z samochodu dla celów prywatnych. Opłata sankcyjna jest liczona za każdy przejechany kilometr w celach prywatnych.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy różnica pomiędzy opłatą, którą pracownik uiszcza za korzystanie z samochodu służbowego na podstawie aktu powierzenia do celów prywatnych a miesięczną wartością przychodu za takie korzystanie określoną w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za przychód pracownika ze stosunku pracy z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego (art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), od którego Wnioskodawca powinien pobrać i odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że niewątpliwie wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., mają zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w wyżej powołanych przepisach.

W tym miejscu trzeba wskazać, że ww. przepisy art. 12 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie dotyczą wyłącznie sytuacji - jak uważa Wnioskodawca - gdy pracodawca z góry zezwolił pracownikom na korzystanie z samochodów służbowych dla celów prywatnych ale wszystkich sytuacji, gdy za zgodą pracodawcy pracownik korzysta z ww. samochodu. Decydujące znaczenia ma bowiem fakt korzystania (skorzystania) a nie moment przyzwolenia na korzystanie z samochodu służbowego w celach prywatnych. W momencie kiedy Wnioskodawca wyrazi zgodę na skorzystanie przez pracownika z samochodu w celach prywatnych, to pracownikowi to świadczenie przysługuje.

W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne wynosi odpowiednio 250 lub 400 zł. Zatem mając powyższe na uwadze ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacji, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie.

Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje jednak kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

W sytuacji gdy odpłatność na podstawie zawartej umowy o używanie samochodu służbowego do celów prywatnych została ustalona w kwocie mniejszej aniżeli kwoty wynikające z art. 12 ust. 2a ustawy, tj. poniżej 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³ i 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³, pracownik uzyskuje świadczenie częściowo odpłatne i zastosowanie znajduje art. 12 ust. 2c ww. ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany pracownikowi doliczyć do przychodów ze stosunku pracy wartość świadczenia częściowo odpłatnego w wysokości różnicy pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika na podstawie zawartej umowy.

W sytuacji natomiast gdy w zawartej z pracownikiem zostanie ustalona odpłatność za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych - z wyłączeniem kwoty odpowiadającej kosztom paliwa - w kwocie wyższej lub równej jak wynikająca z art. 12 ust. 2a ustawy, wówczas pracownik z tytułu użytkowania samochodu służbowego nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika wynikających z używania przez pracowników samochodów służbowych dla celów prywatnych i braku opodatkowania różnicy pomiędzy opłatą ponoszoną przez pracownika a kwotą wynikającą z art. 12 ust. 2a ww. ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.