IBPB-1-3/4510-99/16/IZ - Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym udziału zewnętrznych kooperantów, prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 lutego 2016 r.), uzupełnionym 22 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania, dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym udziału zewnętrznych kooperantów, prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe,

* sposobu podziału dochodu na zwolniony z opodatkowania i opodatkowany (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania, dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym udziału zewnętrznych kooperantów, prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną,

* sposobu podziału dochodu na zwolniony z opodatkowania i opodatkowany.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka", "Wnioskodawca") jest producentem komponentów dla branży motoryzacyjnej, specjalizującym się w produkcji, przetwarzaniu i późniejszej sprzedaży precyzyjnie wykonanych elementów z rur stalowych i aluminiowych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: "SSE") na podstawie zezwolenia z 10 lutego 2014 r., a także poza obszarem SSE. Działalność gospodarcza na terenie SSE rozumiana jest jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

Sekcja C

Dział 24 Metale:

24.20.13.0 Pozostałe rury i przewody rurowe, o okrągłym przekroju poprzecznym, bez szwu, ze stali,

24.20.3 Rury i przewody rurowe spawane o średnicy zewnętrznej #8804; 406,4 mm, ze stali,

24.31 Pręty ciągnione na zimno,

24.42.26.0 Rury, przewody rurowe oraz łączniki rur lub przewodów rurowych, z aluminium

i stopów aluminium.

Dział 25 Wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń:

25.11 Konstrukcje metalowe i ich części,

25.12 Metalowe elementy stolarki budowlanej,

25.50 Usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków,

25.6 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych,

25.72 Zamki i zawiasy,

25.94.12.0 Elementy złączne z żeliwa lub stali, niegwintowane, gdzie indziej nie klasyfikowane.

Dział 27 Urządzenia elektryczne i nieelektryczny sprzęt gospodarstwa domowego:

A/ 27.11.61.0 Części silników elektrycznych i prądnic.

Dział 29 Pojazdy samochodowe (z wyłączeniem motocykli), przyczepy i naczepy:

29.20.3 Części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego,

29.31.3 Części pozostałego sprzętu i wyposażenia elektrycznego do pojazdów,

29.32 Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli.

Dział 30 Produkcja pozostałego sprzętu transportowego:

30.91.2 Części i akcesoria do motocykli i przyczep motocyklowych bocznych,

30.92.3 Części i akcesoria do rowerów dwukołowych i pozostałych rowerów bezsilnikowych oraz do wózków inwalidzkich.

Dział 33 Usługi naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń:

33.11 Usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych.

Dział 38 Usługi związane ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów; odzysk surowców:

38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu,

38.12.25.0 Oleje odpadowe,

38.21.3 Odpady rozpuszczalników organicznych,

38.32.3 Surowce wtórne metalowe,

38.32.3 Surowce wtórne niemetalowe.

Wymienione wyżej zezwolenie ustala następujące warunki prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie SSE:

1. Poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.), zwanego dalej "Rozporządzeniem", w wysokości odpowiadającej równowartości w złotych polskich kwoty co najmniej 6.000.000,00 euro według kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia udzielenia zezwolenia - w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r.

2. Zatrudnienie na terenie SSE, w związku z realizowaną inwestycją, po dniu uzyskania zezwolenia, co najmniej 10 nowych pracowników w terminie do 31 grudnia 2020 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 10 pracowników do dnia 31 grudnia 2023 r.

3. Zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r.

Maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych:

1. W przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu kosztów nowej inwestycji, maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, o których mowa w § 6 Rozporządzenia, wyniesie równowartość w złotych polskich kwoty 9.000.000,00 euro, według kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia udzielenia zezwolenia.

2. W przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, do obliczenia maksymalnej wysokości dwuletnich kosztów pracy przyjmuje się koszty pracy 15 nowo zatrudnionych pracowników.

Zakres produkcji w zakładzie należącym do Spółki (leżącym na obszarze SSE) polega między innymi na precyzyjnym cięciu rur stalowych oraz aluminiowych przy użyciu specjalnych maszyn na mniejsze części oraz dodatkowo poddanie ich obróbce mechanicznej jak toczenie czy wyciskanie.

Zdarzają się sytuacje, gdy Spółka przekazuje wytworzone przez siebie produkty do zewnętrznych podwykonawców, którzy wykonują na nich dalsze prace. Następuje to najczęściej w ostatniej fazie produkcji. Obróbka u podwykonawcy polega na pokrywaniu galwanicznym lub innej chemicznej formie powierzchniowego wykończenia produktów, po której uzyskiwane są powłoki wrażliwe na uszkodzenia. Zewnętrzni podwykonawcy nie prowadzą działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Konieczność zlecenia wykonania poszczególnych usług podwykonawcom wynika z faktu, że Spółka nie dysponuje zasobami technicznymi, które pozwoliłyby jej na dokonanie wszystkich niezbędnych czynności do wytworzenia danego produktu. Nabywane usługi są przy tym niezbędne dla celów wytworzenia towarów zamówionych przez klientów Spółki. Spółka wskazuje przy tym, że zakres usług wykonywanych przez podwykonawców zgodny jest także z PKWiU wskazanym w otrzymanym przez Spółkę zezwoleniu z 10 lutego 2014 r.:

Sekcja C

Dział 25 Wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń:

25.6 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w zakładzie położonym na obszarze SSE wykonywane są podstawowe czynności procesu produkcyjnego przez zatrudnionych przez Spółkę pracowników oraz że prace wykonywane przez podwykonawców zewnętrznych są niezbędne do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem.

W większości przypadków, po wykonaniu usług przez podwykonawcę, produkty wracają do zakładu Spółki (który znajduje się na obszarze SSE). Następnie, Spółka pakuje produkty i wysyła je do swoich klientów. W niektórych przypadkach produkty nie wracają do zakładu Spółki, tylko są od razu wysyłane przez podwykonawcę do fabryki docelowego klienta Spółki.

W systemach ewidencyjno-księgowych Spółki każda wysyłka do podwykonawcy (bez względu na to czy produkt powraca do zakładu Spółki czy nie) jest ewidencjonowana na osobnej lokalizacji magazynu dedykowanego podwykonawcom, po czym zawsze jest zwracana na główny magazyn i dopiero stamtąd następuje wysyłka systemowa, dzięki której można wygenerować dokument WZ. System ewidencyjno-księgowy Spółki umożliwia ustalenie wartości produktu wyjeżdżającego do zewnętrznego podwykonawcy oraz wartość tego produktu po wykonaniu usługi przez zewnętrznego podwykonawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy całość dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych produktów, na których zewnętrzni podwykonawcy wykonali usługi, o których mowa w stanie faktycznym (wysyłanych do klienta Spółki przez Spółkę z zakładu położonego na terenie SSE oraz przez podwykonawcę) jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka może zaliczać część dochodu kalkulując go jako wartość produktu wyjeżdżającego do zewnętrznego podwykonawcy jako zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, a nadwyżkę (wartość po usługach wykonanych przez podwykonawcę) księgować jako sprzedaż opodatkowaną.

Wnioskodawca uważa, że:

Ad. 1. Całość dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych produktów, na których zewnętrzni podwykonawcy wykonali usługi, o których mowa w stanie faktycznym (wysyłanych do klienta Spółki przez Spółkę z zakładu położonego na terenie SSE oraz przez podwykonawcę) jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka może zaliczać część dochodu kalkulując go jako wartość produktu wyjeżdżającego do zewnętrznego podwykonawcy jako zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, a nadwyżkę (wartość po usługach wykonanych przez podwykonawcę) księgować jako sprzedaż opodatkowaną.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT"), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust, 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Na mocy art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: "ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych.

Zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej także jako: "rozporządzenie o SSE"), zwolnienia z podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Z § 5 ust. 5 rozporządzenia o SSE, wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza SSE. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, a w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług pochodzących od podmiotów działających poza terenem SSE. Istotne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na fakt, że zewnętrzni podwykonawcy kooperujący ze Spółką nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że ta "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego, w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w istocie opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają zewnętrzni podwykonawcy Spółki (podobnie uważa NSA w wyrokach z 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2826/12 oraz sygn. akt II FSK 2887/12).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2750/12. Sąd w wyroku tym podkreśla, że zaproponowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że "ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania", oraz że "Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że dochód podmiotu z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych".

Jak wynika z interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/2/423-1356/13/AP, jeżeli czynności wykonywane przez kooperantów Spółki, stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, a produkcja i sprzedaż komponentu będzie się mieścić w zakresie PKWiU, określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to dochód uzyskany z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej w całości będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Sam fakt wykorzystania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem strefy nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę poza terenem strefy.

Podobne stanowisko do przedstawionych wyżej zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 1 sierpnia 2011 r., nr IBPBI/1/423-34/11/KB i z 22 listopada 2012 r., nr IBPBI/2/423-1062/12/SD oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. I SA/Po 960/12.

Istotą problemu jest ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W zespole różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej, idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Można jedynie wspomnieć, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie (jak wynika z orzeczenia NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2750/12 oraz wyroku WSA w Łodzi z 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 130/15) tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Analiza piśmiennictwa, praktyki organów interpretacyjnych oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazuje, że kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogłyby być następujące okoliczności:

* nadanie towarom produkowanym przez spółkę strefową nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego - uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, Przegląd Podatkowy, 6/2013, s. 33),

* sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 1 sierpnia 2011 r., IBPBI/1/423-34/11/KB),

* istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10),

* podejmowanie kluczowych dla danej działalności gospodarczej decyzji na terenie geograficznym SSE.

Spółka wskazuje w tym miejscu, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi zewnętrznym podwykonawcom) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w zakładzie położonym na obszarze SSE wykonywane są podstawowe czynności procesu produkcyjnego przez zatrudnionych przez Spółkę pracowników oraz że prace wykonywane przez podwykonawców zewnętrznych są niezbędne do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem. Wytwarzane przez Spółkę produkty muszą zostać pokryte odpowiednią powłoką tak aby spełniały wymagania klientów Spółki. Wnioskodawca natomiast nie dysponuje zasobami technicznymi, które pozwoliłyby mu na wykonanie czynności, w takim samym zakresie, w jakim wykonują je zewnętrzni podwykonawcy. Należy więc wskazać, że między czynnościami wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek.

Analizując procesy produkcyjne, w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE.

Oceniając to, czy dochód ze sprzedaży wytworzonego przez Spółkę produktu (przy udziale zewnętrznego podwykonawcy) będzie podlegał w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych należy odnieść się także do celów tworzenia SSE. Specjalna strefa ekonomiczna może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez:

Analizując powyższe normy, przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów - przedsiębiorców - do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Skoro bowiem działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref prowadzi więc do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów (podobnie: wyrok NSA z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK1766/13).

Powyższe okoliczności pozwalają na uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy czynności zewnętrznych podwykonawców należy traktować jako działalność pomocniczą - niezbędną do realizacji działalności gospodarczej Spółki objętej zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zwolnieniu podatkowemu znajdującemu podstawę w tym przepisie podlegają bowiem nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia (podobnie: wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10, wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 960/12).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, całość dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych produktów, na których zewnętrzni podwykonawcy wykonali usługi, o których mowa w stanie faktycznym (wysyłanych do klienta Spółki przez Spółkę z zakładu położonego na terenie SSE oraz przez podwykonawcę) jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Bez znaczenia zdaniem Spółki jest okoliczność, w której część produktów wysyłanych jest do klienta Spółki przez podwykonawcę.

W przypadku zajęcia przez organ podatkowy odmiennego stanowiska Wnioskodawca uważa, że może zaliczać część dochodu kalkulując go jako wartość produktu wyjeżdżającego do zewnętrznego podwykonawcy jako zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, a nadwyżkę (wartość po usługach wykonanych przez podwykonawcę) księgować jako sprzedaż opodatkowaną.

Poprawność tego stanowiska, zdaniem Spółki wynika z faktu, że ustalenie dochodu w ten sposób umożliwia obliczenie dochodu przypadającego na tę część produktu, która została wytworzona w SSE i po za nią, a więc na część zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych i część opodatkowaną tym podatkiem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 282, dalej: "ustawa o SSE"). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Ponadto, na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 465, dalej: "rozporządzenie"), zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sposób sformułowania wskazanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że odwołują się one do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych. Zarówno przepis zamieszczony w u.p.d.o.p., jak też uregulowania zawarte w ustawie o SSE i rozporządzeniu wydanym do tej ustawy wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia z 10 lutego 2014 r., a także poza obszarem SSE. Działalność gospodarcza na terenie SSE rozumiana jest jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE (...). Zakres produkcji w zakładzie należącym do Spółki (leżącym na obszarze SSE) polega między innymi na precyzyjnym cięciu rur stalowych oraz aluminiowych przy użyciu specjalnych maszynach na mniejsze części oraz dodatkowo poddawaniu ich obróbce mechanicznej jak toczenie czy wyciskanie.

Zdarzają się sytuacje, gdy Spółka przekazuje wytworzone przez siebie produkty do zewnętrznych podwykonawców, którzy wykonują na nich dalsze prace. Następuje to najczęściej w ostatniej fazie produkcji. Obróbka u podwykonawcy polega na pokrywaniu galwanicznym lub innej chemicznej formie powierzchniowego wykończenia produktów, po której uzyskiwane są powłoki wrażliwe na uszkodzenia. Zewnętrzni podwykonawcy nie prowadzą działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Konieczność zlecenia wykonania poszczególnych usług podwykonawcom wynika z faktu, że Spółka nie dysponuje zasobami technicznymi, które pozwoliłyby jej na dokonanie wszystkich niezbędnych czynności do wytworzenia danego produktu. Nabywane usługi są przy tym niezbędne dla celów wytworzenia towarów zamówionych przez klientów Spółki. Spółka wskazała przy tym, że zakres usług wykonywanych przez podwykonawców zgodny jest także z PKWiU wskazanym w otrzymanym przez Spółkę zezwoleniu z 10 lutego 2014 r. (...).

Z powyższego wynika, że proces produkcyjny realizowany będzie, przynajmniej w części, poza granicami terytorialnymi strefy i przez podwykonawców, nie posiadających siedziby na terenie strefy.

Zgodnie z regułą, z której wynika, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Stosując więc wykładnię językową omawianych przepisów, należy przyjąć, że działalność przedsiębiorcy, która chociażby na jednym z etapów realizowana jest poza terenem strefy, nie może być objęta działaniem tych przepisów.

W tym miejscu należy zauważyć, że aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie w części przez podwykonawcę.

W ocenie tut. Organu, przedstawiony w stanie faktycznym podział prac wskazuje, że obie czynności (cięcie i pokrycie powierzchni) stanowią podstawową (a nie pomocniczą) działalność nakierowaną na wytworzenie produktu lub półproduktu. Jako działalność podstawową rozumie się wytwarzanie półfabrykatów i wyrobów gotowych, które to stanowią o przynależności przedsiębiorstwa do określonej branży i gałęzi przemysłu lub działu gospodarki narodowej. Jako działalność pomocniczą uznać można tylko te działania, które mają na celu wsparcie lub umożliwienie prowadzenia działalności głównej/podstawowej. Do działalności pomocniczej należy działalność umożliwiająca lub ułatwiająca prowadzenie procesów podstawowych (zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania etc).

Jakkolwiek zatem należy podzielić orzecznictwo sądów dopuszczających w rozliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., koszty działalności pomocniczej, to należy jednocześnie pokreślić potrzebę określenia zakresu tej działalności pomocniczej, w konkretnym stanie faktycznym. W stanie faktycznym sprawy, podatnik wytwarza dwa rodzaje produktów końcowych: rury bez powierzchniowego wykończenia i rury z powierzchniowym wykończeniem. Zdaniem tut. Organu, w tej konkretnej sprawie można uznać, że pokrycie rur określonym wykończeniem stanowi etap produkcji podstawowej, służącej wytworzeniu określonej jakości produktu, a zatem nie stanowi działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej ten podstawowy etap produkcji.

Podsumowując, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów. Tym samym, dochód uzyskany ze sprzedaży produktów odpowiadający fazie produkcji wymagającej udziału i realizowanej przez zewnętrznych kooperantów, prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną, w której działa Spółka, winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Oprócz powyższego wskazać należy, że przenoszenie poszczególnych etapów produkcji (działalności podstawowej) poza teren specjalnych stref ekonomicznych i uznanie go za działalność na terenie strefy byłoby niezgodne z jednym z podstawowych celów udzielania pomocy publicznej przez państwo w tej formie. Korzystanie w procesie produkcji z usług "kontrahentów zewnętrznych" nie stwarza z pewnością warunków do tworzenia miejsc pracy na terenie strefy oraz rozwoju terenów objętych strefą. Jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność poza strefą i na terenie strefy, może korzystać z ulg przewidzianych na działalność prowadzoną wyłącznie na terenie strefy. Musi jedynie wyodrębnić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy, tak aby możliwe było ustalenie wysokości dochodu osiąganego z poszczególnych rodzajów działalności.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącego sposobu podziału dochodu na zwolniony z opodatkowania i opodatkowany wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Tym samym, jak już wcześniej wskazano, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem SSE przez zewnętrznych podwykonawców podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dlatego też Spółka zobowiązana jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji.

Reasumując, skoro przychód uzyskany ze sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym częściowego udziału zewnętrznych kooperantów (prowadzących działalność poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej), nie może w całości stanowić dla Spółki przychodu z działalności strefowej objętej zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to z całkowitych przychodów z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji. Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w części dotyczącej:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania, dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktów wymagających w procesie produkcyjnym udziału zewnętrznych kooperantów, prowadzących działalność poza specjalną strefą ekonomiczną jest nieprawidłowe,

* sposobu podziału dochodu na zwolniony z opodatkowania i opodatkowany jest prawidłowe.

W stanowisku Spółka wskazała wyroki sądów administracyjnych zapadłych w zbliżonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, które wspierają argumentację Wnioskodawcy. Należy wszakże zwrócić uwagę, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania, w toku którego zapadły. Oznacza to, że tut. Organ wydając przedmiotową interpretację nie jest związany tymi rozstrzygnięciami.

Odnosząc się natomiast do powołanych - na poparcie stanowiska Wnioskodawcy - interpretacji organów podatkowych należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.