IBPB-1-3/4510-9/15/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 8 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wysokości przychodu - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wysokości przychodu,

* możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej także "Wnioskodawca") będąca polskim rezydentem podatkowym prowadzi na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej działalność w zakresie produkcji opakowań z tektury falistej. W celu zwiększenia swojego potencjału produkcyjnego, Wnioskodawca podjął decyzję o rozpoczęciu inwestycji polegającej na rozbudowie zakładu produkcyjnego (dalej jako "Zakład"), na której sfinansowanie potrzebuje pozyskać środki finansowe.

W celu pozyskania środków finansowych na budowę Zakładu, Wnioskodawca dokona zbycia na rzecz zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej jako "Sp. z o.o.") udziałów posiadanych w jej kapitale, celem ich umorzenia w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, o której mowa w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Stosowna uchwała Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. określi wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy, z tytułu umorzenia, przy czym wynagrodzenie wypłacone zostanie z czystego zysku (dalej jako "Wynagrodzenie"). Umorzenie zostanie dokonane bez obniżenia kapitału zakładowego Sp. z o.o.

Sp. z o.o., tak jak Wnioskodawca, również prowadzi działalność produkcyjną. Wnioskodawca otrzymał udziały w Sp. z o.o. w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie umowy aportu zawartej w 2013 r. W ramach tej transakcji Wnioskodawca otrzymał od ówczesnych udziałowców Sp. z o.o. (dalej jako "Udziałowcy Sp. z o.o.") udziały uprawniające do bezwzględnej większości praw głosu w Sp. z o.o. W zamian za otrzymane udziały Sp. z o.o., Wnioskodawca wydał Udziałowcom Sp. z o.o. własne udziały o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej łącznej wartości rynkowej otrzymanych udziałów Sp. z o.o. Wnioskodawca nie przekazał na rzecz Udziałowców Sp. z o.o. żadnej innej zapłaty w zamian za otrzymane udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania Wynagrodzenia za zbycie udziałów Sp. z o.o., celem ich umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem do opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka Wynagrodzenia otrzymanego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Sp. z o.o. ponad wydatkami na nabycie umarzanych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za otrzymane aportem udziały Sp. z o.o.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Reasumując, Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia udziałów:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) (określającym sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia dobrowolnego), do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Treść powyższego przepisu oznacza, że przychodem do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy z tytułu planowanego zbycia udziałów Sp. z o.o. na rzecz tej spółki, celem ich umorzenia, będzie nadwyżka uzyskanego Wynagrodzenia ponad koszty poniesione na nabycie tych udziałów.

Wnioskodawca otrzymał udziały w Sp. z o.o. w ramach aportu, w zamian za co wydał udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości otrzymanych udziałów w Sp. z o.o. Zdaniem Wnioskodawcy można zatem uznać, że Wnioskodawca poniósł koszt na nabycie udziałów w Sp. z o.o. odpowiadający wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały w Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (określającym sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów nabytych w wyniku wymiany udziałów), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W opinii Wnioskodawcy, pod pojęciem "zbycia" udziałów należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Powyższy przepis może być zatem pomocniczo stosowany w odniesieniu do planowanego przez Wnioskodawcę zbycia udziałów Sp. z o.o. na rzecz tej spółki, celem ich umorzenia. Tym samym, można uznać, że zbycie przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Sp. z o.o. w celu ich umorzenia, za wynagrodzeniem, będzie stanowić formę "odpłatnego zbycia", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie tego przepisu do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia potwierdza jedynie, że przychód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały będzie mógł być pomniejszony o wartość nominalną wydanych przez Wnioskodawcę udziałów.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku planowanego zbycia na rzecz Sp. z o.o. posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów Sp. z o.o. celem ich umorzenia, Wnioskodawca za "koszt ich nabycia", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien przyjąć wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych udziałów przy wymianie udziałów, ustalone w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za otrzymane udziały Sp. z o.o.

W efekcie należy uznać, że przychodem do opodatkowania będzie dla Wnioskodawcy ewentualna nadwyżka Wynagrodzenia ponad nominalną wartość udziałów własnych, wydanych przez Wnioskodawcę w transakcji wymiany udziałów, w ramach której Wnioskodawca nabył w formie wkładu niepieniężnego udziały Sp. z o.o. W sytuacji, gdy Wynagrodzenie nie będzie wyższe od nominalnej wartości wydanych udziałów Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Natomiast w sytuacji, gdy Wynagrodzenie będzie niższe od nominalnej wartości wydanych udziałów Wnioskodawcy, nadwyżka wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów nad wartością wynagrodzenia z tytułu umorzenia, nie będzie stanowiła kosztu podatkowego dla Spółki. W efekcie strata na powyższej operacji nie będzie stanowiła dla Spółki kosztu uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej z:

* 21 lutego 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, (znak: IPPB3/423-978/13-2/AG),

* 3 października 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPB3/423-508/13-2/MS1),

* 30 sierpnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak: ITPB4/423-97/13/AM),

* 18 lipca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPB3/423-316/13-2/MS1),

* 27 maja 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPB3/423-172/13-2/MS1),

* 29 kwietnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (znak: IPTPB3/423-36/13-6/KJ),

* 20 marca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak: ITPB3/423-665/11/AM).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy planowana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów; powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "ustawa o p.d.o.p."), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia udziałów spółki zależnej, nabytych wcześniej przez Spółkę w ramach wymiany udziałów Spółka uzyska dochód (przychód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane udziały a kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w zamian za udziały spółki zależnej.

Zauważyć jednocześnie należy, że w sprawie nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie do odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* ustalenia wysokości przychodu w przypadku umorzenia Udziałów w Spółce kapitałowej, nabytych wcześniej przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.