IBPB-1-3/4510-696/16/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 23 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków z tytułu czynszu najmu, kosztów eksploatacyjnych i opłat za media (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków z tytułu czynszu najmu, kosztów eksploatacyjnych i opłat za media.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wspólnik") jest jedynym komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: "Spółka"). Komandytariuszami są osoby powiązane rodzinnie z udziałowcami Wspólnika.

Jeden z komandytariuszy (zwany dalej: "Podatnikiem") jest wyłącznym właścicielem nieruchomości gruntowej, na której prowadził - w oparciu o ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę - inwestycję w postaci budowy budynku usługowego wraz z instalacjami (dalej: "Budynek"), a także budowli (m.in. miejsc postojowych, studni chłonnych, zbiornika na nieczystości ciekłe). Obecnie Budynek znajduje się w stanie surowym zamkniętym i w takim właśnie stanie ma zostać oddany w najem Spółce, gdyż Spółce zależy na dostosowaniu Budynku do własnych potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na dzień zawarcia umowy najmu opis stanu technicznego Budynku przedstawiać się będzie następująco:

* powierzchnia biurowa - wykonana w technologii tradycyjnej - murowanej z zastosowaniem materiału typu pustak POROTHERM 25, stan surowy zamknięty, stolarka okienna PCV, witryny szklane zewnętrzne aluminiowe,

* powierzchnia warsztatowa - hala warsztatowa, dwustanowiskowa, przystosowana dla samochodów ciężarowych, wykonana z płyt warstwowych z rdzeniem poliuretanowym w stanie zamkniętym, podłoże przygotowane do wykonania posadzki przemysłowej,

* teren wokół Budynku - powierzchnia w ilości 1680 m², utwardzona na głębokość 0,6 m, przygotowana do położenia dowolnej kostki brukowej,

* nieruchomość zabezpieczona przed dostępem dla osób nieuprawnionych ogrodzeniem o wysokości 1,55 metra z bramą wjazdową dla pojazdów ciężarowych,

* dojazd do nieruchomości z drogi gminnej - bez ograniczeń tonażowych.

Zgodnie z umową najmu Spółka będzie zobowiązana do korzystania z Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem (tekst jedn.: wyłącznie do celów biurowych, magazynowych oraz warsztatowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). W zawartej umowie najmu postanowione zostanie, że Spółka będzie zobowiązana do dokonania prac adaptacyjnych. Jak była o tym mowa, Spółce zależy bowiem na tym, aby mogła dostosować Budynek do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Prace adaptacyjne wykonywane przez Spółkę będą obejmować:

* wykonanie tynków wewnętrznych,

* wykonanie wylewek,

* wykonanie niezależnej instalacji klimatyzacji i rekuperacji powietrza,

* wykonanie instalacji elektrycznej w tym oświetlenia i monitoringu nieruchomości,

* wykończenie łazienek i pomieszczeń socjalnych dla pracowników,

* wykonanie wewnętrznej instalacji wodno-sanitarnej i CO,

* wykończenie pomieszczeń biurowych do użytkowania wg potrzeb,

* wykonanie wylewki przemysłowej w części warsztatowej,

* wybrukowanie przylegającego placu w ilości potrzebnej do prawidłowego funkcjonowania,

* wykonanie elewacji zewnętrznej.

Po zawarciu umowy najmu Spółka będzie płacić Podatnikowi czynsz. Czynsz będzie płacony przez Spółkę również w okresie, w którym Spółka będzie prowadzić prace wykończeniowe. Spółka będzie również ponosić koszty eksploatacyjne i opłaty za media w związku z użytkowaniem Budynku.

Przewidywany okres używania Budynku przekroczy jeden rok. Umowa najmu zostanie zawarta na czas określony - okres 10 lat, z możliwością przedłużenia jej obowiązywania.

Wspólnik jest zainteresowany otrzymaniem odpowiedzi na poniżej zadane pytania, gdyż jako wspólnik Spółki jest on zobowiązany do właściwego wykazania przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem działalności przez Spółkę. Sama Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy czynsz najmu, jaki płacić będzie Spółka oraz koszty eksploatacyjne i opłaty za media w Budynku ponoszone przez Spółkę, Wspólnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku i stratach w Spółce... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz najmu, jaki płacić będzie Spółka oraz koszty eksploatacyjne i opłaty za media w Budynku ponoszone przez Spółkę, Wspólnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku i stratach w Spółce.

Zgodnie Z art. 16g ust. 7 Ustawy CIT, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5.

Stosownie do:

* ust. 3 Ustawy CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku,

* ust. 4 Ustawy CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania,

* ust. 5 Ustawy CIT, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Wspólnika, czynsz i opłaty eksploatacyjne nie mieszczą się w zakresie ww. przepisów. Nie podwyższają bowiem ani nie "tworzą" wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Dlatego też Wspólnik uważa, że będzie miał prawo do zaliczenia tych wydatków jako kosztów pośrednich w dacie poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT. Potwierdza to chociażby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 marca 2014 r., znak: IBPBI/1/415-8/14/ZK (interpretacja ta choć wydana na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest w pełni aktualna również na gruncie Ustawy CIT): Wnioskodawca jest najemca lokalu użytkowego, w którym rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie restauracji. Przed przystąpieniem do użytkowania lokalu, wymagał on odpowiedniego przystosowania do charakteru planowanej działalności - restauracji, dlatego po podpisaniu umowy najmu z wynajmującym Wnioskodawca przystąpił do odpowiedniej adaptacji lokalu. W okresie kilku miesięcy poprzedzających otwarcie lokalu, Wnioskodawca poniósł szereg wydatków, znacznie przekraczających w danym roku podatkowym kwotę 3.500 zł, związanych z przystosowaniem lokalu do użytkowania prace budowlano-remontowe, ulepszeniowe, adaptacyjne). Poniósł także koszty prowizji bankowej oraz odsetek w związku z umową kredytu zaciągniętego na rozszerzenie działalności gospodarczej (uruchomienie restauracji), a także koszty związane z utrzymaniem lokalu, tj. koszty czynszu najmu lokalu, koszty opłat eksploatacyjnych (utrzymania powierzchni wspólnych, ppoż, ochrony obiektu), koszty opłat za media (prąd, ogrzewanie, gaz, ścieki, wodę, śmieci), podatek od nieruchomości, koszty reklamy w mediach (radio, prasie), reklamy na zewnątrz budynku wraz z opłatami za pozwolenie na jej umieszczenie.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku wydatki związane z wykorzystywaniem lokalu użytkowego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, takie jak: czynsz najmu, opłaty eksploatacyjne (koszty utrzymania powierzchni wspólnych), opłaty na media nie związane z prowadzoną inwestycją, podatek od nieruchomości, reklama (w mediach i na budynku, w którym znajduje się wynajmowany lokal) mogą w dacie ich poniesienia (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przepisy u.p.d.o.p. mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

* musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

* musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* musi zostać właściwie udokumentowany,

* nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu. Dotyczy to zarówno przychodów osiąganych w chwili obecnej, jak i przychodów które mają być osiągane w przyszłości, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać w tym miejscu należy, że wydatki jakie Spółka poniesie w postaci czynszu najmu, kosztów eksploatacyjnych i opłat za media w Budynku ponoszone przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu.

Zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie, w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że czynsz najmu, jaki płacić będzie Spółka oraz koszty eksploatacyjne i opłaty za media w Budynku ponoszone przez Spółkę Wspólnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku i stratach w Spółce, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydał 22 lipca 2016 r. interpretację indywidualną Znak: IBPB-1-3/4510-427/16/MO, w której stwierdził, że wydatków na prace adaptacyjne ponoszone przez Spółkę w związku z przystosowaniem do planowanej działalności gospodarczej nie można uznać za inwestycje w obcym środku trwałym, ale za budynek wybudowanym na cudzym gruncie. Powyższa kwestia nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.