IBPB-1-3/4510-622/15/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (bez naliczonych i niespłaconych odsetek) - jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (bez naliczonych i niespłaconych odsetek).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank X S.A. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Bank") jest bankiem mającym swoją siedzibę w Polsce i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Bank prowadzi działalność gospodarczą polegającą, w szczególności, na udzielaniu kredytów/pożyczek osobom fizycznym oraz osobom prawnym, udzielaniu gwarancji, wykupie wierzytelności handlowych, kredytowych oraz leasingowych.

W związku z prowadzoną działalnością, Bank posiada w swoim majątku niewymagalne oraz wymagalne wierzytelności m.in. z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych przez Bank (dalej: "Wierzytelności"). Bank udzielając pożyczki/kredytu nabywa wierzytelności wobec pożyczkobiorcy/kredytobiorcy. Wierzytelności te głównie obejmują:

* niespłaconą kwotę główną;

* naliczone i niespłacone odsetki (zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy CIT, nie stanowią one przychodów podatkowych).

Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej/jawnej (dalej: "Spółka celowa"). Wkład niepieniężny, który podlegałby wniesieniu przez Wnioskodawcę do Spółki celowej, obejmowałby wyżej wskazane Wierzytelności. Wnioskodawca nie wyklucza, że po przystąpieniu do Spółki celowej dokonałby zbycia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w Spółce celowej na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: "Transakcja").

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (bez naliczonych i niespłaconych odsetek).

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek).

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa CIT nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby jak określić wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wspólnika bądź komandytariusza praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej.

W szczególności, takiej podstawy prawnej nie może stanowić art. 10 ustawy CIT, gdyż dotyczy on udziału w zyskach osób prawnych, nie natomiast w spółkach osobowych.

Wskazanej wyżej podstawy prawnej nie może stanowić również art. 5 ustawy CIT, ponieważ dotyczy on kwestii rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej w trakcie jej trwania, a nie przychodów i kosztów z tytułu zbycia wkładu w spółce osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej/jawnej należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego przepisu, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą by spełnione łącznie następujące warunki:

* koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

* celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że do kosztów podatkowych można zaliczyć tylko taki wydatek, który w ostatecznym rozrachunku zostanie pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tj. w związku z jego poniesieniem musi dojść do uszczerbku majątku podatnika.

Sytuacja taka będzie miała miejsce w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, jako że wydatki Banku na przedmiot wkładu do Spółki celowej, tj. Wierzytelności w części kwoty głównej, zostały definitywnie poniesione i pokryte z majątku Banku. Wydatki na Wierzytelności zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów.

Zdaniem Banku, wydatkami takimi nie będą natomiast naliczone i niespłacone odsetki oraz innego rodzaju opłaty, w przypadku których, w związku z ich powstaniem, nie doszło po stronie Banku do wydatkowania z jego majątku.

Należy również podkreślić, że wydatki w postaci Wierzytelności w części kwot głównych nie zostaną zaliczone przez Bank do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Zatem, również na moment wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do spółki komandytowej/jawnej, Bank nie rozpozna żadnego kosztu uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Bank powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej. Kosztem uzyskania przychodów powinna być w takiej sytuacji wartość wkładu wniesionego przez Bank, w części która uprzednio nie została potraktowana jako koszt uzyskania przychodu. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, za wartość kosztu uzyskania przychodu należy uznać nominalną wartość Wierzytelności wniesionych przez Bank tytułem wkładu do Spółki celowej, stanowiącą wartość wydatku poniesionego na nabycie tych Wierzytelności (kwota odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności była bowiem faktycznym wydatkiem jaki poniósł Bank na objęcie udziałów w Spółce celowej).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2011 r., ITPB3/423-14/11/AM;

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., IPPB3/423-694/12-2/DP;

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2013 r., IPPB3/423-638/13-2/EŻ,

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2014 r., IPPB3/423-865/13-2/DP,

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2014 r., IPPB3/423-521/14-2/JBB,

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2015 r., IPPB3/4510-302/15-2/PK1,

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2015 r., IPPB3/4510-432/15-2/DP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej, Bank będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości Wierzytelności (z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) wniesionych przez Bank tytułem wkładu do Spółki celowej, w części niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością Bank posiada w swoim majątku Wierzytelności m.in. z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych przez Bank. Bank udzielając pożyczki/kredytu nabywa wierzytelności wobec pożyczkobiorcy/kredytobiorcy. Wierzytelności te głównie obejmują:

* niespłaconą kwotę główną;

* naliczone i niespłacone odsetki (zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy CIT nie stanowią one przychodów podatkowych).

Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej lub istniejącej Spółki celowej. Wkład niepieniężny, który podlegałby wniesieniu przez Wnioskodawcę do Spółki celowej, obejmowałby wyżej wskazane Wierzytelności. Wnioskodawca nie wyklucza, że po przystąpieniu do Spółki celowej dokonałby zbycia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w Spółce celowej na rzecz podmiotu trzeciego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z jego udziału w nowo utworzonej lub istniejącej spółce komandytowej/jawnej (Spółka celowa).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, jest zaliczana do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie może ona być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody spółek osobowych, co do zasady, (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (w tym wspólników spółki komandytowej). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki komandytowej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeśli wspólnikami takiej spółki są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest osobą prawną, w rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie przepisy u.p.d.o.p.

Na podstawie analizy przepisów u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją odpłatnego zbycia udziału w spółce osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Za wydatek poniesiony przez wspólnika nie może być uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w momencie odpłatnego zbycia udziału w spółce komandytowej, nabytego w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu, co do zasady, mogą być faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę (niezliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki, a w przypadku wierzytelności "własnych" dotyczących udzielonych kredytów i pożyczek takim wydatkiem będzie wartość udzielonego kredytu lub pożyczki. Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów wartości odsetek dotyczących wierzytelności własnych zauważyć należy, że Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów na nabycie wierzytelności w części dotyczącej odsetek (nie poniósł w tym zakresie wydatku).

Reasumując, w przypadku planowanej przez Bank sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej (komandytowej/jawnej) niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, kosztem uzyskania przychodów będzie koszt "historyczny", tj. nominalna wartość udzielonych pożyczek/kredytów. Natomiast, do kosztów uzyskania przychodów Bank nie będzie mógł zaliczyć odsetek od tych pożyczek/kredytów.

Zatem, stanowisko Banku, który twierdzi, że w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej, będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości Wierzytelności (z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) wniesionych przez Bank tytułem wkładu do Spółki celowej, w części niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.