IBPB-1-3/4510-600/16-1/JKT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu rozpoznania jako koszt podatkowy/przychód podatkowy naliczonych różnic kursowych powstałych od wyceny zobowiązań walutowych Spółki (kredytów), które wg przepisów MSSF ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki jako kapitał z aktualizacji wyceny bądź też nakład inwestycyjny (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu rozpoznania jako koszt podatkowy/przychód podatkowy naliczonych różnic kursowych powstałych od wyceny zobowiązań walutowych Spółki (kredytów), które wg przepisów MSSF ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki jako kapitał z aktualizacji wyceny bądź też nakład inwestycyjny.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X oraz spółki od niej zależne zawarły Umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: "PGK"), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z tą umową:

* PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,

* rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,

* Spółka X została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a u.p.d.o.p., w związku z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Na potrzeby finansowania prowadzonej działalności gospodarczej Spółki X, jak również grupy kapitałowej, Spółka zaciągnęła długoterminowe kredyty bankowe, za które zobowiązana jest zapłacić odsetki wg zasad określonych w umowach zawartych z kredytodawcami. Poniżej Spółka przedstawiła charakterystykę ww. kredytów:

Kredyt I (kredyt przeznaczony na finansowanie inwestycji Spółki X)

* Umowa zawarta z kredytodawcą przewiduje, że Spółce zostaje udzielony kredyt w wysokości 2,0 mld złotych (PLN), który zostanie wypłacony Spółce w transzach (wypłacanych na wniosek Spółki); każda transza nie może być mniejsza niż 300 mln PLN;

* Środki kredytu zostały przyznane Spółce na finansowanie wyłącznie jej własnych, ściśle określonych umową zadań inwestycyjnych, przy czym w ramach danego określonego zadania może powstawać szereg środków trwałych, które będą przyjmowane do użytkowania sukcesywnie w czasie;

* Wypłata każdej transzy może być wypłacona na rachunek Spółki w PLN lub w walucie EUR lub USD - kwotę waluty określa Spółka we wniosku o wypłatę transzy; dla celów obliczenia kwot dostępnych do wypłaty w walutach innych niż PLN oraz w celu ustalenia ich równowartości w PLN, zastosowanie mają kursy przeliczeniowe określone w umowie kredytowej; dotychczas uruchomione transze kredytu zostały wypłacone na rachunek bankowy Spółki w walucie innej niż PLN;

* Spłata kapitału oraz obciążenia dotyczące danej transzy (odsetki) są płatne w walucie w jakiej dana transza została wypłacona na rachunek Spółki;

* Transze kredytu mogą być wypłacone Spółce w ciągu 22 miesięcy od daty zawarcia umowy kredytowej, natomiast spłata transz ma nastąpić nie później niż 12 lat od dnia wypłaty (co oznacza, że spłata kredytu z odsetkami może następować już po zakończeniu realizacji inwestycji objętych finansowaniem ww. kredytem).

Kredyt II (kredyt o przeznaczeniu ogólnym)

* Umowa zawarta z kredytodawcą przewiduje, że Spółce zostaje udzielony kredyt odnawialny w wysokości 2,5 mld USD, który zostanie wypłacony Spółce maksymalnie w 25 transzach (uruchamianych na wniosek Spółki); ww. umowa została zawarta na okres 5 lat, z możliwością jej przedłużenia na wniosek Spółki;

* Środki kredytu zostały przyznane Spółce w celu finansowania ogólnej działalności gospodarczej Spółki, w tym działalności inwestycyjnej oraz sfinansowania wypłat dywidendy dla akcjonariuszy Spółki X, jak również na finansowanie innych Spółek PGK (co ma zostać dokonane przez Spółkę X w formie odpłatnych pożyczek udzielonych tym Spółkom ze środków Kredytu II); umowa nie określa w jakiej wysokości kredyt (kolejne transze) ma być wykorzystany na finansowanie poszczególnych celów (na których finansowanie przyznano Spółce ww. Kredyt II);

* Wypłata każdej transzy będzie wypłacana na rachunek Spółki w walucie kredytu (USD), w której to ma być również spłacony kredyt wraz odsetkami;

* umowa kredytowa, dla uruchomienia ciągnienia danej transzy, nie zobowiązuje Spółki X do wskazania celu na jaki zostanie wykorzystana dana transza; niemniej jednak Spółka w oparciu własne kalkulacje dot. przepływów pieniężnych/zapotrzebowania na środki pieniężne (jak również w celu dokonania prawidłowej alokacji kosztów kredytu w postaci odsetek i różnic kursowych +/-) sporządzać będzie wewnętrzny dokument, tzw. kartę transzy, w której określać będzie m.in. wysokość transzy, przeznaczenie transzy kredytu (np. na sfinansowanie wypłat dywidendy, na sfinansowanie zadania inwestycyjnego, na udzielenie odpłatnej pożyczki dla innego podmiotu z PGK itp.), termin wypłaty i spłaty transzy oraz okres odsetkowy i stopę odsetek, która ma zastosowanie do danej transzy.

Spółka - jako emitent notowany na giełdzie papierów wartościowych - prowadzi księgi rachunkowe, tj. rachunkowość Spółki według przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (Dz.Urz.UE.L nr 320/1 z 3 listopada 2008 r. z późn. zm., dalej: "MSSF"). Przepisy te zobowiązują Spółkę m.in. do okresowej wyceny ww. zobowiązań walutowych. Wycena powyższa jest dokonywana w Spółce na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, tj. na ostatni dzień miesiąca, co skutkuje w odniesieniu do kredytów walutowych (Kredyt I i II) naliczeniem odsetek oraz naliczeniem różnic kursowych (od kredytów jak i od odsetek). Wobec obowiązujących regulacji MSSF, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych ww. kredyty oraz ich wycenę w sposób następujący:

* koszty finansowania zewnętrznego, w tym pochodzące od kredytów o ogólnym przeznaczeniu (tu: odsetki od kredytów, naliczone różnice kursowe (+/-) od wycen oraz różnice zrealizowane (+/-)) - co dotyczy zarówno Kredytu I jak i Kredytu II - podlegają w pierwszej kolejności kapitalizacji w wartości początkowej aktywów trwałych (budowanych/wytwarzanych aktywów, tj. środków trwałych/wartości niematerialnych w rozumieniu MSSF) na zasadach i do wysokości określonej w MSSF;

* kapitalizacja kosztów Kredytu II w wartości początkowej aktywów dokonywana jest bez względu na faktyczne przeznaczenie/wykorzystanie środków pieniężnych danej transzy Kredytu II. Koszty te podlegają kapitalizacji również wówczas, gdy transza wykorzystywana jest np. na sfinansowanie wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy, na udzielenie odpłatnych pożyczek innych spółkom PGK czy też finansowanie bieżącej działalności Spółki X (co bezpośrednio wynika z ww. karty transzy);

* kwoty odsetek/różnic kursowych, które wg MSSF nie mogą być kapitalizowane w wartości początkowej aktywów bilansowych - co dotyczy zarówno Kredytu I jak i Kredytu II - ujmowane są w księgach rachunkowych jako:

* koszty/przychody finansowe danego okresu (które wpływają na wynik bilansowy okresu) lub

* kapitał z aktualizacji wyceny instrumentów finansowych - w zakresie różnic kursowych od wyceny kredytu walutowego (która nie wpływa na wynik bilansowy okresu wg MSSF); odniesienie wyceny kredytu (różnic kursowych) na kapitał z aktualizacji wyceny dotyczy przypadku objęcia kredytów rachunkowością zabezpieczeń; naliczone różnice kursowe od wyceny kredytu będą alokowane w okresach przyszłych do rachunku wyników (jako przychód lub koszt bilansowy) w okresie spłaty kredytu bądź braku spełniania przesłanek do stosowania rachunkowości zabezpieczeń.

Ww. zasady wyceny nie są przez Spółkę zmieniane w trakcie roku podatkowego.

Dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. zgodnie z przepisami o rachunkowości (tu: MSSF). Spółka spełnia wymagane warunki ustawowe do zastosowania powyższej metody ustalania różnić kursowych.

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, Spółka X - jako samodzielny podatnik podatku CIT, otrzymała interpretację indywidualną znak ILPB4/4510-1-117/15-2/DS z 19 czerwca 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, uznającą stanowisko Spółki j.n. za prawidłowe. Jednakże z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym okresie Spółka będzie uprawniona rozpoznać jako koszt podatkowy/przychód podatkowy naliczone różnice kursowe powstałe od wyceny zobowiązań walutowych Spółki (kredytów), które wg przepisów MSSF ujmowane są w księgach rachunkowych Spółki jako kapitał z aktualizacji wyceny bądź też nakład inwestycyjny? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, naliczone różnice kursowe od wyceny kredytu należy rozpoznać jako koszt/przychód podatkowy, w momencie ich naliczenia i ujęcia w księgach rachunkowych - w sytuacji, gdy dotyczą one bieżącej działalności Spółki. W przypadku gdy dotyczą one kredytu, którym finansowane są zakupy/budowa środków trwałych lub wartości niematerialnych (wg u.p.d.o.p.), różnice te winny być elementem wartości początkowej tych aktywów - o ile zostały one naliczone do dnia przekazania tych aktywów do użytkowania.

Zgodnie z postanowieniami art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Jak wynika z ww. regulacji - u podatników, którzy przyjęli bilansową metodę ustalania różnic kursowych - rozpoznanie tych różnic jako przychód lub koszt podatkowy, uwarunkowane jest wyłącznie od ujęcia ich w księgach rachunkowych. Stąd też sposób ujęcia tych różnić kursowych w księgach rachunkowych (tu: jako kapitał z aktualizacji wyceny, bądź też nakład inwestycyjny) nie ma wpływu na moment podatkowego rozpoznania tych różnic. Dlatego też należy uznać, że datę rozpoznania różnic kursowych jako przychód/ koszt podatkowy wyznacza moment ujęcia tych różnic w księgach podatnika (za wyjątkiem różnic dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych w rozumieniu u.p.d.o.p., które nie zostały oddane do użytkowania).

Za takim rozumieniem przytoczonego powyżej przepisu przemawia również art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (...). Regulacja ta jednoznacznie wskazuje, że ustawa podatkowa dopuszcza jedynie na ustalenie wysokości różnic kursowych w sposób przewidziany przepisami o rachunkowości (tu: MSSF). Przepis ten jednakże nie zezwala na dokonanie kwalifikacji podatkowej tych różnic w oparciu o stosowane przez podatnika przepisy o rachunkowości. Przyjęcie zaś odmiennego stanowiska powodowałoby, że przepis art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., byłby przepisem martwym i zbędnym.

Na marginesie Spółka zauważa również, że próba uznania, że sposób ujęcia różnic kursowych wg przepisów o rachunkowości winien określać tożsamy sposób podatkowego rozpoznania tych różnic, prowadziłaby w niektórych przypadkach do sytuacji, w której Spółka byłaby całkowicie pozbawiona prawa rozpoznania tych różnic w rachunku podatkowym. Dotyczy to przypadku, gdy stosowana zasada rachunkowości - na odniesienie kosztów finansowania zewnętrznego (odsetek, różnic kursowych od kredytów) o przeznaczeniu ogólnym - nakazuje w pierwszej kolejności alokować te koszty na nakłady inwestycyjne, gdy tymczasem faktyczne wykorzystanie transz kredytu dotyczyłoby finansowania działalności bieżącej Spółki (w tym również udzielenia przez Spółkę odpłatnych pożyczek sfinansowanych ze środków zaciągniętego kredytu). Ponieważ przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie zezwala na uznanie amortyzacji bilansowej za koszt podatkowy, różnice kursowe (jak i odsetki) w tym przypadku (zawarte w wartości początkowej środków trwałych - ustalonej wg MSSF) nie byłyby nigdy rozpoznane w rachunku podatkowym.

Niemniej jednak należy mieć również na uwadze, że data rozpoznania różnic kursowych jako przychód lub koszt podatkowy - określona jako data ujęcia ich w księgach rachunkowych - jest modyfikowana przez:

* art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (w rozumieniu u.p.d.o.p.) oraz

* art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. (winno być: art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p.), który wskazuję, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4 (stanowiące wartość początkową środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej - przypis Spółki), koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Powyższe regulacje oznaczają zatem, że jedynie w sytuacji, gdy naliczone różnice kursowe dotyczą inwestycji w okresie ich realizacji - w rozumieniu u.p.d.o.p. (a nie przepisów MSSF), winny być one elementem wartości początkowej środka trwałego /wartości niematerialnej i prawnej, a w konsekwencji będą mogły być rozpoznane jako koszt podatkowy dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W pozostałych zaś przypadkach, naliczone różnice kursowe winny być rozpoznane w rachunku podatkowym w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy także zaznaczyć, że Organ nie dokonał oceny prawidłowości stosowania wskazanych przez Spółkę zasad rachunkowości wynikających z Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, gdyż nie jest do tego uprawniony. Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień prawa podatkowego wskazanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz stanu faktycznego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.