IBPB-1-3/4510-593/16-1/JKT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Koszty wspólne ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, powinny zostać przypisane do przychodów z działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność pozastrefowa) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, zgodnie z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Koszty wspólne ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, powinny zostać przypisane do przychodów z działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność pozastrefowa) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, zgodnie z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność w zakresie wydobycia, przeróbki oraz przemiału kamienia wapiennego, jak również produkcji wyrobów wapienniczych.

W wyniku rozszerzenia obszarów Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") część jednego z istniejących zakładów Spółki została objęta terenem SSE (dalej: "Zakład SSE"). W pozostałym zakresie działalność jest prowadzona poza terenem SSE (dalej: "Pozostałe Zakłady"). Następnie, 30 czerwca 2014 r. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: "Zezwolenie").

W przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Obecnie Spółka jest w trakcie realizacji projektu będącego podstawą wydania jej Zezwolenia i nie wypełniła jeszcze minimalnych warunków określonych w Zezwoleniu, zatem nie jest jeszcze uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p.") przysługującego jej na podstawie Zezwolenia. Zgodnie z treścią Zezwolenia, Spółka jest zobowiązana wypełnić warunki minimalne do 30 czerwca 2017 r.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W związku z powyższym prawdopodobnym jest, że Spółka nabędzie prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia w trakcie roku podatkowego.

Spółka będzie miała wówczas następujące źródła przychodów w zależności od lokalizacji:

* Działalność zwolniona (tj. prowadzona na terenie SSE i mieszcząca się w zakresie Zezwolenia) - na terenie Zakładu SSE;

* Działalność opodatkowana - na terenie Pozostałych Zakładów oraz częściowo na terenie Zakładu SSE.

W konsekwencji, Spółka będzie uzyskiwać następujące grupy przychodów:

* Przychody opodatkowane osiągane na terenie Pozostałych Zakładów oraz Zakładu SSE;

* Przychody zwolnione osiągane na terenie Zakładu SSE.

W zakresie natomiast kosztów uzyskania przychodów, będzie ona ponosić następujące ich kategorie:

* Koszty uzyskania przychodów związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną ponoszone na terenie Pozostałych Zakładów oraz Zakładu SSE;

* Koszty uzyskania przychodów związane wyłącznie z działalnością zwolnioną ponoszone na terenie Zakładu SSE oraz Pozostałych Zakładów;

* Koszty uzyskania przychodów związane jednocześnie z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną, dla których nie jest możliwa bezpośrednia i precyzyjna alokacja do tych dwóch rodzajów działalności ponoszone na terenie Zakładu SSE oraz Pozostałych Zakładów (dalej: "Koszty wspólne").

W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania, a także opodatkowanego, Spółka będzie przypisywać koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Tym sposobem koszty, dla których możliwe jest bezpośrednie i precyzyjne przyporządkowanie do działalności zwolnionej będą pomniejszać przychody zwolnione, natomiast koszty, dla których, możliwe jest bezpośrednie i precyzyjne przyporządkowanie do działalności opodatkowanej będą pomniejszać przychody opodatkowane. W związku z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie ponosić również Koszty wspólne, tj. takie, które są związane jednocześnie z działalnością zwolnioną i opodatkowaną, dla których nie jest możliwa precyzyjna ich alokacja do obydwu rodzajów działalności na zasadzie bezpośredniej.

Z uwagi na brak możliwości przypisania Kosztów wspólnych do przychodów zwolnionych albo opodatkowanych na zasadzie bezpośredniej i precyzyjnej, Spółka zamierza alokować je do odpowiedniej kategorii przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."). Zatem koszty te będą przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej w takim stosunku, w jakim pozostają przychody odpowiednio z działalności zwolnionej albo opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów realizowanych w Zakładzie SSE i Pozostałych Zakładach (dalej: "klucz przychodowy"). Dla celów ustalenia klucza przychodowego dla kolejnych miesięcy danego roku podatkowego, Spółka zamierza obliczać go na podstawie przychodów narastająco od początku roku podatkowego, w tym również w roku podatkowym, w którym rozpocznie korzystanie ze zwolnienia podatkowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, przyporządkowanie Kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej w takim stosunku, w jakim pozostają przychody odpowiednio z działalności zwolnionej albo opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów realizowanych w Zakładzie SSE i Pozostałych Zakładach jest zgodne z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowanie Kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej w takim stosunku w jakim pozostają przychody powstające odpowiednio z działalności zwolnionej albo opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów realizowanych w Zakładzie SSE i Pozostałych Zakładach jest zgodne z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p.

Jak wskazano wcześniej, Wnioskodawca będzie ponosić szereg kosztów, które związane są jednocześnie z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną, dla których nie jest możliwe ich precyzyjne i bezpośrednie przyporządkowanie do dwóch wymienionych rodzajów działalności, czyli Koszty wspólne. Mogą one powstać zarówno na terenie Zakładu SSE, jak i na terenie Pozostałych Zakładów, zaś fakt, że odnoszą się one jednocześnie do działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej a jednocześnie nie jest możliwe przyporządkowanie ich na zasadzie bezpośredniej przesądzają o tym, że w celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego i opodatkowanego należy rozliczyć je zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p., tj. poprzez zastosowanie klucza przychodowego.

W interpretacji indywidualnej z 3 marca 2009 r. sygn. ITPB3/423-435/09/MT Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

* podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,

* w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy, stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

* podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,

* w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Przy proporcjonalnym ustalaniu kosztów zgodnie z ww. metodami należy mieć również na względzie kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła bądź źródeł.

Ponieważ Wnioskodawca planuje rozliczać za pomocą klucza przychodowego jedynie te koszty, które poniesione zostały jednocześnie w związku z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną (prowadzoną na terenie Zakładu SSE lub na terenie Pozostałych Zakładów) i nie ma możliwości ich precyzyjnego wyodrębnienia dla przychodów pochodzących z działalności zwolnionej oraz opodatkowanej, to w jego ocenie stosowanie klucza przychodowego liczonego jako odpowiednio stosunek przychodów z działalności zwolnionej albo opodatkowanej do całości przychodów generowanych we wszystkich zakładach Spółki jest zgodne z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p.

Powyższe potwierdzone zostało również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 19 grudnia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1234/13/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.)

Zatem, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródła, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

W przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody ze źródła podlegające w części opodatkowaniu, nie ponosząc w związku z tym żadnych kosztów, a jednocześnie uzyskuje dochody z tego źródła, które nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione od podatku, wówczas nie istnieją przesłanki do zastosowania ww. art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. Podobnie jest w sytuacji, gdy podatnik poniósł wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu związane z dochodami ze źródła podlegającymi opodatkowaniu, a nie poniósł kosztów związanych z dochodami zwolnionymi. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródła, z którego dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;

* brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródła, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Ustawodawca nie przewiduje możliwości zastosowania innego sposobu dokonania takiego przyporządkowania. Przedmiotowy uniwersalny klucz przychodowy wskazany w ustawie ma na celu ujednolicenie sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu, przez wszystkich podatników.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosi koszty, które jak twierdzi, związane są równocześnie z dochodami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku i nie ma możliwości przyporządkowania ich do przychodów strefowych/pozastrefowych. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania przyporządkowania wysokości tych kosztów do poszczególnych przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., czyli w takim stosunku, w jakim przychody zwolnione z opodatkowania pozostają w ogólnej kwocie przychodów, realizowanych w Zakładach Spółki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.