IBPB-1-3/4510-591/16-1/JKT - CIT m.in. w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacją projektów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 maja 2016 r.), uzupełnionym 9 i 16 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacją projektów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacją projektów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-431/16/JKT, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 9 i 16 sierpnia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jako podmiot specjalizujący się w produkcji mebli o wysokiej jakości wykonywanych na zamówienie, zawiera kontrakty na wyposażenie pokoi w hotelach. Spółka realizuje szereg kontraktów z różnymi odbiorcami, tj. co do zasady dokonuje dostawy mebli na rzecz kontrahentów krajowych oraz zagranicznych, głównie, choć nie wyłącznie, z krajów UE.

Stosownie do otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt IBPP4/4512-19/15/LG dla celów podatku VAT, w zależności od konkretnego stanu faktycznego realizowane przez Spółkę transakcje mogą zostać rozliczone jako:

* świadczenie usług na nieruchomościach,

* dostawa z montażem (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), lub

* wewnątrzwspólnotowa dostawa mebli (w sytuacji dostawy gotowych mebli jedynie rozmontowanych dla celów transportu).

W praktyce, z uwagi na okoliczności faktyczne, najczęściej występuje dostawa z montażem oraz wewnątrzwspólnotowa dostaw mebli. Z uwagi na fakt, że wewnątrzwspólnotowa dostawa mebli stanowi czynność stosunkowo krótkotrwałą, nierozciągniętą w czasie, określenie momentu powstania przychodu oraz przypisanie kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do takich czynności nie jest specjalnie skomplikowane i nie budzi wątpliwości Spółki. Z tych powodów Spółka ogranicza niniejsze zapytanie do stanów faktycznych (realizowanych kontraktów), które stanowią dostawę z montażem w rozumieniu ustawy o VAT. Jest to o tyle istotne, że ten rodzaj transakcji stanowi zdecydowaną większość wśród wszystkich realizowanych kontraktów.

Jeden wyjątek dotyczyć będzie sytuacji w której w ramach jednego kontaktu Spółka ma do czynienia zarówno z dostawą z montażem, jak i dostawą mebli gotowych. Dlatego też jedno z zadanych przez Spółkę pytań dotyczyć będzie tzw. kontraktów łączonych tj. takich, w których dokonywana jest zarówno dostawa z montażem jak i dostawa mebli gotowych.

Realizowane przez Spółkę projekty dostaw z montażem trwają najczęściej kilka bądź kilkanaście miesięcy (mogą być realizowane na przełomie dwóch lat podatkowych) i rozliczane są zgodnie z przyjętym przez Spółkę harmonogramem płatności.

Szczegółowe harmonogramy rozliczeń poszczególnych projektów mogą się różnić, aczkolwiek każdy z nich składa się z płatności o podobnym charakterze.

Poniżej Spółka prezentuje przykładowy harmonogram rozliczeń (płatności), w którym postara się ująć wszystkie typowe rodzaje płatności, które mogą znajdować się w zawieranych przez nią kontraktach:

1. Pierwsza płatność (np. 30% całej kwoty płatności przewidzianej kontraktem) zwyczajowo związana jest z samym podpisaniem kontraktu i ma charakter zaliczkowy, gdyż dotyczy dostaw towarów dokonywanych w następnych okresach sprawozdawczych.

2. Kolejne płatności realizowane są w ramach harmonogramu rozliczeń w trakcie trwania projektu i związane są z pewnymi etapami w realizacji projektu, np.:

* wyprodukowanie wszystkich mebli i przystąpienie do ich montażu,

* wykonanie co najmniej 50% (przykładowo) prac związanych z całym projektem itp.

* wykonanie określonego etapu montażu np. jednego piętra hotelu.

Istotne jest, że przedstawione wyżej momenty nie stanowią o zakończeniu danego etapu prac w sensie formalnym i prawnym i nie towarzyszy im przekazanie i odbiór tych prac przez nabywcę. Stanowią one jedynie rodzaj wewnętrznego pomiaru stopnia zaawansowania prac dla celów Spółki (pomiar efektywności pracy montażystów) oraz wyznaczają one moment w którym, zgodnie z kontraktem, Spółka może ubiegać się o kolejną płatność. Istotne przy tym jest, że wysokość kolejnych płatności nie odpowiada ilości faktycznie wykonanych prac (dostarczonych i zamontowanych mebli) a stanowi odzwierciedlenie harmonogramu rozliczeń określonego w kontrakcie. Z uwagi na fakt, że nie są dokonywane formalne odbiory przez nabywcę Spółka nie jest w stanie, w takim momencie, dokładnie określić ani wartości wykonanych prac, ani udziału tych prac w całkowitej wartości kontraktu. Spółka jest w stanie jedynie dość ogólnie stwierdzić, że np. stopień zawansowania prac z pewnością przekroczył 50% wartości całego kontraktu, co uprawnia ją do otrzymania kolejnej płatności o wysokości przewidzianej w kontrakcie (np. 30% jeżeli tak stanowi kontrakt). Płatności takie są dokonywane na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę w momencie wynikającym z deklaracji Spółki co do jej oceny stopnia realizacji projektu (kontrahent mógłby teoretycznie odmówić płatności w przypadku, jeżeli nie zgadzałby się z oceną Spółki co do ilości czy zakresu wykonanych dotychczas prac, niemniej jednak w celu uniknięcia takiej sytuacji Spółka dokonuje takiej oceny z pewnym zapasem). Płatności te mają charakter ostateczny - zapłaty, a nie zaliczki, gdyż są one przekazywane w trakcie realizowanych dostaw towarów i dokonywanych montaży. Regułą jest, że Spółka tak ustala harmonogram rozliczeń, aby otrzymane płatności przewyższały stopień realizacji kontraktu, stanowi to dla Spółki rodzaj zabezpieczenia własnych interesów. Reguła ta obowiązuje do momentu, gdy otrzymane płatności wyniosą 90% wartości całego projektu. Zgodnie z zawieranymi kontraktami kolejne płatności mogą nastąpić wyłącznie w sytuacji dokonania 100% dostaw towarów wraz ich montażem, to z kolei stanowi zabezpieczenie interesów inwestorów.

3. Po zadeklarowaniu zamontowania wszystkich mebli następuje wstępny przegląd stanu realizacji projektu przez klienta. W zdecydowanej większości przypadków klient wnosi uwagi, na podstawie których Spółka dokonuje poprawek związanych z montażem. Może się zdarzyć, że klient będzie zgłaszał uwagi kilkukrotnie i Spółka będzie zobowiązana kilkukrotnie dokonać kolejnych poprawek. W skrajnych przypadkach procedura odbioru zamontowanych mebli może przeciągnąć się nawet do jednego miesiąca. Po zaakceptowaniu wszystkich wprowadzonych poprawek podpisywany jest protokół zdawczo-odbiorczy. W momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego ryzyka związane z zamontowanymi towarami przechodzą na klienta i rozpoczyna się okres gwarancyjny na zamontowane meble udzielany przez Spółkę klientowi, po czym wystawiana jest ostatnia faktura.

Zaliczka, o której mowa w pkt 1, zaliczana jest proporcjonalnie na poczet kolejnych płatności, o których mowa w pkt 2. Po wystawieniu faktury dotyczącej płatności, o których mowa w pkt 2, klient nie wpłaca zatem pełnej kwoty, na którą opiewa faktura - część kwoty faktury jest bowiem potrącana z otrzymanej zaliczki, a klient dopłaca resztę kwoty faktury. W momencie wystawienia faktury strony umowy zatem uznają, że część wpłaconej zaliczki (zaliczona na poczet danej płatności) przekształca się w płatność o charakterze ostatecznym.

Cena za realizację danego kontraktu wynika z budżetu obejmującego określone koszty realizacji kontraktu oraz przyjęcie określonej marży na danym kontrakcie. Można zatem, przed podpisaniem kontraktu, określić koszty zabudżetowane na danym kontrakcie oraz przewidywane przychody. Z uwagi na przyjętą marżę, zabudżetowane koszty zawsze są niższe niż zabudżetowane przychody.

Znaczna część kosztów ponoszonych przez Spółkę związana jest bezpośrednio z konkretnym projektem (kontraktem), aczkolwiek Spółka nie jest w stanie przypisać ich do konkretnych płatności (konkretnych przychodów) otrzymywanych zgodnie z harmonogramem wynikającym z zawartego kontraktu (o których mowa w punktach 1, 2, 3 powyżej).

Do kosztów takich mogą należeć (w zależności od konkretnego projektu) m.in.:

* koszty usług obcych realizowanych na rzecz Spółki przez podwykonawcę;

* koszt produkcji mebli;

* koszty transportu (pracowników, mebli, maszyn i urządzeń);

* koszty opakowań i palet;

* koszty innych materiałów potrzebnych do realizacji kontraktu;

* koszty cła, agencji celnej związane z importem materiałów na potrzeby projektów,

* koszty ubezpieczenia budowlanego;

* koszty prowizji sprzedażowej;

* koszty dodatkowych usług obcych, np. wynajmu maszyn i urządzeń, wykorzystywanych na potrzeby realizacji konkretnego zlecenia;

* koszty zatrudnienia osób obsługujących konkretną zabudowę;

* koszty zakwaterowania osób obsługujących konkretną zabudowę;

* koszty wykonania określonych prac projektowych niezbędnych do rozpoczęcia świadczenia usług itp.

Z uwagi na brak możliwości przypisania kosztów bezpośrednich do konkretnych przychodów uzyskiwanych w trakcie projektu, dla celów rozpoznania kosztów uzyskania przychodów Spółka planuje zastosować następujący algorytm:

1. W pierwszej kolejności Spółka ustali proporcję w wysokości osiągniętych dotychczas przychodów (związanych z konkretnym etapem projektu) do zabudżetowanych przychodów (na cały projekt).

2. Następnie Spółka zastosuje powyższą proporcję do kosztów zabudżetowanych na dany projekt, otrzymując wstępną pulę kosztów dla danego etapu projektu (np. dla etapu rozpoczęcia montażu).

3. Wstępna pula kosztów danego etapu projektu zostanie obniżona w pierwszej kolejności o przypisane do danego projektu (uwzględnione w kalkulacji budżetowej danego projektu), a potrącone na dzień zakończenia danego etapu:

* koszty niestanowiące kosztów podatkowych;

* koszty wynagrodzeń, składek ZUS i amortyzacji, które potrącane są jako koszty uzyskania przychodów w momencie określonym przez przepisy szczególne ustawy o CIT;

4. Pozostała pula kosztów bezpośrednich projektu stworzy limit, w ramach którego Spółka rozliczy (potrąci) poniesione koszty bezpośrednie związane z danym projektem. Dla celów ustalenia wysokości zaliczki na podatek CIT, Spółka ustali wysokość potrącanych kosztów według powyższego algorytmu na ostatni dzień każdego miesiąca. Jeżeli okazałoby się, że kwota kosztów bezpośrednich poniesionych na koniec danego miesiąca przekracza limit wyliczony zgodnie z powyższym algorytmem do kosztów uzyskania przychodów zaliczona zostanie kwota nie wyższa niż ten limit, w przeciwnym razie koszty uzyskania przychodów stanowić będzie kwota faktycznie poniesionych kosztów bezpośrednich w ramach powyżej określonego limitu.

5. Po zakończeniu projektu (osiągnięciu całego przychodu związanego z danym projektem) Spółka potrąci pozostałe koszty bezpośrednio związane z projektem, których nie potrąciła na wcześniejszych etapach.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowy jest przedstawiony przez Spółkę sposób rozliczania kosztów bezpośrednich projektów, których nie będzie ona w stanie przypisać do konkretnych przychodów (płatności) osiąganych w ramach danego projektu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

W ocenie Spółki, przedstawiony przez nią sposób rozliczania kosztów bezpośrednich projektów, których nie jest ona w stanie przypisać do przychodów związanych z poszczególnymi etapami danego projektu, jest prawidłowy.

Zdaniem Spółki, stosownie do przepisów ustawy o CIT, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją projektu powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT, tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów (KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jako dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, także w przypadku kosztów bezpośrednich (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT), należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu do potrącalności kosztów bezpośrednich zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, w danym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody podatkowe, należy także potrącić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego za ww. rok podatkowy.

Jednocześnie, należy podkreślić, że ustawa o CIT, nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób powinien przyporządkować poniesione koszty stanowiące koszty bezpośrednie (koszty kontraktu) do poszczególnych przychodów osiąganych w związku z realizacją projektu. Jedyną wskazówką, jakiej udziela ustawodawca jest dyrektywa, by bezpośrednie koszty uzyskania przychodów były ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów, o czym świadczy stwierdzenie, że poniesione koszty są potrącane wówczas, gdy osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

W odniesieniu do bezpośrednich kosztów projektu, należy podkreślić, że dotyczą one kilku kolejno osiąganych przychodów. Wysoki stopień skomplikowania realizowanych kontraktów nie pozwala na przyporządkowanie konkretnego kosztu do osiągniętych przychodów, m.in. ze względu na szeroki zakres kosztów ponoszonych na potrzeby realizacji kontraktu i ich różnorodność (np. koszty materiałów, wykonania mebli, usługi obce, robocizna) oraz tryb zabudowywania obiektu (np. wykonanie tego samego zakresu zabudowy we wszystkich pokojach dla części z nich może oznaczać zakończenie zabudowy jednego pokoju, ale inne mogą wymagać jeszcze dodatkowych prac). Podsumowując zatem, przychody osiągane oraz koszty ich uzyskania ponoszone w trakcie trwania kontraktu są niemożliwe do powiązania. Wiadomo jednak, że dotyczą tego samego konkretnego kontraktu (a więc przychodów osiąganych z tytułu tego samego kontraktu).

W efekcie, mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania poniesione bezpośrednio w związku z realizacją kontraktu powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów osiąganych z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu - czyli zgodnie z algorytmem przedstawionym przez Spółkę.

Proponowana przez Spółkę metodologia ma na uwadze właśnie powyższą dyrektywę współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy Spółka nie zastosuje proponowanej metodologii i nie obliczy wysokości kosztów, które mogą zostać zaliczone (potrącone) do kosztów uzyskania przychodów danego okresu, mogłoby się okazać, że wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów danego okresu znacznie przekracza wysokość zrealizowanych w tym okresie przychodów. Jednocześnie, w innych okresach najprawdopodobniej wystąpi sytuacja odwrotna, tj. wysokość przychodu podatkowego będzie znacznie wyższa od wysokości kosztów uzyskania przychodów (skoro są one potrącane w innych okresach). Jest to spowodowane realizowaniem przez Spółkę kontraktów na przestrzeni kilku miesięcy, w tym również na przełomie dwóch lat podatkowych.

Podsumowując zatem, stosownie do przepisów ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu (koszty bezpośrednie), powinny być potrącane - w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji kontraktu, czyli zgodnie z algorytmem opisanym w zdarzeniu przyszłym (winno być stanie faktycznym).

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazują również wydane przez Ministra Finansów interpretacje podatkowe - analogiczne stanowisko zajął:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt IBPBI/2/423-1333/14/SD;

* Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r., sygn. akt IBPB1/2/423-1516/13/SD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

* został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c u.p.d.o.p. stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

W konsekwencji skoro wydatki o których mowa we wniosku, poniesione przez Spółkę w związku z realizacją kontraktu długoterminowego służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z cytowanymi powyżej art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpił przychód. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego.

Reasumując, w związku z tym, że Spółka przychody będzie osiągać etapami, koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami, których nie jest w stanie przyporządkować do konkretnych etapów, powinny być potrącane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z realizacji kontraktu długoterminowego.

Należy jednakże mieć na uwadze, że weryfikacja sposobu alokacji kosztów do przychodów jest możliwa wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartymi przez Spółkę umowami.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1, 2 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.