IBPB-1-3/4510-575/16/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z sukcesją dopłat i ich zwrotem po przekształceniu Z w spółkę akcyjną - w okresie od 1 stycznia 2016 r. do dnia zwrotu dopłat przez Z - podatnik PGK Y zobowiązany jest do rozpoznania przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z sukcesją dopłat i ich zwrotem po przekształceniu Z w spółkę akcyjną - w okresie od 1 stycznia 2016 r. do dnia zwrotu dopłat przez Z - podatnik PGK Y zobowiązany jest do rozpoznania przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X S.A. (dalej: "X") oraz spółki od niej zależne zawarły Umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: "PGK Y", "Wnioskodawca") w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z tą Umową:

* PGK Y została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,

* rokiem podatkowym PGK Y jest rok kalendarzowy,

* X została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK Y w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

Podstawa opodatkowania PGK Y jest obliczana zgodnie z art. 7a u.p.d.o.p., w związku z art. 7 ust. 1-3 udop.

X jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej Y. Podstawowym przedmiotem działalności X jest działalność w zakresie produkcji i sprzedaży metali. Niemniej jednak z uwagi na istnienie ww. Grupy Kapitałowej, X posiada również udziały/akcje w innych podmiotach zależnych (m.in. w spółkach z o.o. oraz spółkach akcyjnych, tj. podmiotach posiadających osobowość prawną).

Spółka XZ sp. z o.o. (dalej: "Z"), w której X posiadał (i posiada) udziały, została przekształcona 17 kwietnia 2015 r. w spółkę akcyjną (w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), co znalazło odzwierciedlenie w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W latach ubiegłych, przed dokonaniem ww. przekształcenia, X wniósł do Z - zgodnie z przepisami k.s.h. oraz Umową Spółki Z - dopłaty zwrotne bez oprocentowania. Uchwały Zgromadzenia Wspólników Z każdorazowo określały kwotę, przeznaczenie (finansowanie określonych celów rozwojowych) i termin zwrotu każdej z udzielanych dopłat (dopłata o najpóźniejszym terminie zwrotu ma być zwrócona do 31 grudnia 2020 r.).

Do dnia przekształcenia formy prawnej Z ww. dopłaty nie zostały zwrócone.

Stąd też X oraz Z (przed datą dokonania ww. przekształcenia formy prawnej Spółki Z) zawarły umowę, zgodnie z którą wobec planowanego przekształcenia Z, tj. sp. z o.o. w spółkę akcyjną - Z zobowiązuje się zwrócić X ww. dopłaty, w terminach pierwotnie określonych. Zgodnie z ogólną zasadą kontynuacji cywilnoprawnych praw i obowiązków spółki przekształcanej, wierzytelność o zwrot dopłat określona ww. umową, istnieje zatem nadal po przekształceniu Z w spółkę akcyjną. W praktyce oznacza to, że zwroty dopłat udzielonych przez X przekształcanej sp. z o.o. dokonane zostaną przez spółkę akcyjną.

Wprawdzie w reżimie prawnym spółki akcyjnej przyjętym na gruncie k.s.h. pojęcie dopłat nie funkcjonuje w takim znaczeniu, jak w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niemniej jednak przepisy k.s.h. również przewidują możliwość wnoszenia dopłat do spółki akcyjnej (z treści art. 396 § 3 k.s.h. wynika możliwość uiszczania dopłat przez akcjonariuszy w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom).

Z wchodzi obecnie w skład PGK Y. Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, spółki X oraz Z - jako odrębni podatnicy podatku CIT - otrzymały interpretacje indywidualne (odpowiednio) znak: ILPB3/4510-1-203/15-2/EK z 6 sierpnia 2015 r. oraz ILPB3/4510-1- 213/15-2/EK z 11 sierpnia 2015 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Zgodnie ze stanowiskiem Organu, sukcesja dopłat i ich zwrot po przekształceniu Z jest neutralne podatkowo dla obu ww. spółek. Jednakże z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK Y, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie sprawy, w związku z sukcesją dopłat i ich zwrotem po przekształceniu Z w spółkę akcyjną - w okresie od 1 stycznia 2016 r. do dnia zwrotu dopłat przez Z - podatnik PGK Y zobowiązany jest do rozpoznania przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Wnioskodawcy, sukcesja dopłat po zmianie formy prawnej Z i ich zwrot w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku, jest neutralny podatkowo, co oznacza, że PGK Y - jako podatnik CIT (ani też X, jak i Z) nie jest zobowiązana do rozpoznania jakichkolwiek przychodów/dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w okresie od 1 stycznia 2016 r. do dnia zwrotu dopłat.

Przepisy ustawy k.s.h. w zakresie przekształcenia spółek prawa handlowego stanowią:

* art. 551 § 1 k.s.h., że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą),

* art. 552 k.s.h., że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,

* art. 553 k.s.h., że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Natomiast, kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, odnoszących się do podmiotów przekształcanych, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Ogólna zasada w tym zakresie - odnosząca się do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną - wyrażona została w art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza ww. regulacji wskazuje, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową nie jest więc tożsame z jej fizyczną likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie zaś z zasadą tożsamości, dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej stają się z mocy prawa wspólnikami/akcjonariuszami spółki przekształconej.

Tym samym, w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, przekształcenie Z w spółkę akcyjną, oznacza, że przekształcona spółka jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków dotychczasowej spółki również na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zatem, również z perspektywy Wnioskodawcy, przekształcenie Z w spółkę akcyjną - w zakresie podatkowego rozpoznania wszelkich czynności związanych z dopłatami udzielonymi spółce Z, które zostaną spłacone po dacie jej przekształcenia - należy rozpatrywać jako czynności dokonane wobec tego samego podmiotu gospodarczego, działającego jedynie w innej formie prawnej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zmiana formy prawnej Z nie będzie powodować dla PGK Y żadnych skutków podatkowych w odniesieniu do ww. dopłat, co wynika również z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Powyższa regulacja nie znajduje jednak zastosowania w niniejszej sprawie.

W okolicznościach analizowanej sprawy, wniesienie ww. dopłat nastąpiło bez ustalenia oprocentowania, co jest dopuszczalne na gruncie przepisów k.s.h. W praktyce nie jest kwestionowane stanowisko, zgodnie z którym, brak oprocentowania dopłat wniesionych zgodnie z przepisami k.s.h., nie skutkuje powstaniem przychodów podatkowych z nieodpłatnych świadczeń i nie powoduje również skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 11 u.p.d.o.p., bowiem art. 11 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisy dopuszczające możliwość szacowania dochodów podatnika CIT nie mają zastosowania w przypadku świadczeń miedzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

W konsekwencji, należy uznać, że fakt korzystania z przedmiotowych dopłat w ramach spółki przekształconej, bez ustalonego oprocentowania, z uwagi na zwrotny charakter tych dopłat, a także podatkową zasadę kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształconej - nie będzie skutkował powstaniem dla PGK Y jakichkolwiek przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności przychodu z tytułu korzystania z nieodpłatnych świadczeń w związku z dysponowaniem dopłatami do momentu zwrotu tych dopłat.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia, przy czym w myśl art. 4a pkt 17 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie mowa jest o wspólniku oznacza to również akcjonariusza. Zgodnie z powołanym przepisem, dla zapewnienia neutralności podatkowej dopłat konieczne jest ich wniesienie zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady wnoszenia dopłat do spółki z o.o., regulują przepisy art. 177-179 k.s.h., które stanowią m.in. że umowa spółki może zobowiązywać wspólnika do dokonania dopłat zwrotnych. X, zgodnie z tymi przepisami, wniósł w latach ubiegłych dopłaty do Z (sp. z o.o.), co wobec powyższej regulacji powoduje, że otrzymany przez X zwrot tych dopłat, już w trakcie trwania PGK Y, nie stanowi przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.