IBPB-1-3/4510-568/15/JKT - CIT w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu opłaty wstępnej umowy leasingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 października 2015 r.), uzupełnionym 15 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu opłaty wstępnej umowy leasingu - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu opłaty wstępnej umowy leasingu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-568/15/JKT, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 15 stycznia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka Akcyjna (dalej jako "Spółka"), jest spółką prawa handlowego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT.

We wrześniu 2015 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest wycinarka laserowa, wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach opłat leasingowych Spółka, jako korzystający, zobowiązana była do dokonania jednorazowej opłaty wstępnej, określonej w umowie leasingu jako "Pierwsza Rata", w wysokości 20% wartości początkowej przedmiotu leasingu, która to opłata zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu stanowiła warunek wstępny do zawarcia umowy. W umowie przewidziano 59 miesięcznych rat kredytowych.

Z treści zawartej umowy leasingowej wynika, że spełnia ona warunki wskazane w art. 17b u.p.d.o.p., w związku z czym dla celów podatkowych stanowi ona tzw. leasing operacyjny.

W odpowiedzi na wezwanie z 11 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 stycznia 2016 r.) Wnioskodawca, wskazując moment uznania wydatków z tytułu wstępnej opłaty leasingowej jako kosztu w ujęciu rachunkowym poinformował, że uznał wydatki z tytułu opłaty wstępnej jednorazowo w momencie poniesienia, tj. w miesiącu wrześniu 2015 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć uiszczoną przez nią opłatę wstępną ("Pierwszą Ratę") do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia opłaty wstępnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), dotyczący leasingu operacyjnego nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. W konsekwencji, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej w ocenie Wnioskodawcy należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W opinii Wnioskodawcy, opłata wstępna z tytułu zawarcia umowy leasingowej jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów osiąganych przez Spółkę. Uiszczenie opłaty wstępnej stanowi jeden z warunków zawarcia umowy leasingu operacyjnego. W przypadku, gdyby opłata wstępna nie została wniesiona w pełnej wysokości, umowa leasingu operacyjnego nie doszłaby do skutku. W związku z tym, opłatę wstępną należy traktować jako koszt, którego poniesienie jest niezbędne dla całokształtu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uiszczona tytułem zawarcia umowy leasingu operacyjnego opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Opłata wstępna jest warunkiem koniecznym do sfinansowania umowy leasingu i ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej nie przypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Nie można jej zatem wiązać z okresem umowy leasingowej, ale z momentem jej zawarcia. Tym bardziej, że za kolejne miesiące będą wystawiane okresowe raty wynagrodzenia. Tym samym, opłata wstępna podlega zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia wydatku.

Uzasadniając powyższe wskazać należy, że rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.o.p.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepis art. 15 ust. 4e stanowi natomiast, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, opłata wstępna powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu w momencie jej ujęcia w księgach rachunkowych bez konieczności rozliczania w czasie. Opłata, która zostanie poniesiona jest samoistną opłatą niezwiązaną ani nieprzypisaną do rat leasingowych. Opłaty tej nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami. Nie jest też możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym, wystąpi przychód uzasadniający jej potrącenie. Tym samym, opłata ta nie dotyczy całego okresu leasingowego na jaki umowa została zawarta. Dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz prawa do skorzystania z niego. Nie są to wydatki okresu przekraczającego rok podatkowy.

Potwierdzeniem prezentowanej tezy może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 maja 2014 r. (I SA/Bd 227/14), w którym stwierdzono: Wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Ma ona charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Inaczej mówiąc, dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu (okresu na jaki została zawarta), lecz w ogóle prawa do skorzystania z przedmiotu leasingu, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie tego przedmiotu.

Podobne stanowisko zajął w wyroku z 7 lutego 2013 r. (I SA/Po 1039/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który stwierdził: (...) biorąc pod uwagę wskazane cechy wstępnej opłaty leasingowej, w ocenie Sądu, opłata ta będzie stanowić typowy wydatek o jednorazowym charakterze, podlegający zaliczeniu w koszty w dacie poniesienia. Jakkolwiek bowiem przychody uzyskiwane z wykorzystaniem przedmiotu leasingu opisanego we wniosku będą osiągane przez Wnioskodawcę w dłuższym (wieloletnim) okresie, jednakże nie jest możliwe wykazanie, iż wstępna opłata leasingowa (stanowiąca niewątpliwie koszt uzyskania przychodów) będzie dotyczyć poszczególnych okresów korzystania z przedmiotu leasingu.

W orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak i w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, z 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 oraz z 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 864/10) ukształtował się także pogląd, że użyty w ustawie o podatku dochodowym zwrot kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach. Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, do jakich zaliczyć należy opłatę wstępną.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2015 r., znak: IBPB-1-1/4511-292/15/ESZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2014 r., znak: IPPB3/423-997/14-2/GJ.

Prezentowaną w powyższych wyrokach i interpretacjach indywidualnych linią orzeczniczą poparło również Ministerstwo Finansów. W piśmie z 5 grudnia 2011 r., nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, Departament Podatków Dochodowych stwierdził, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu operacyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że wydatek stanowiący wstępną opłatę leasingowa powinien być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w pełnej wysokości, w dacie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie natomiast do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej u.p.d.o.p., jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4 h u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, którego nie można powiązać z konkretnym przychodem.

W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Z wniosku oraz z uzupełnienia wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności, użytkuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego wycinarkę laserową. Umowa ta spełnia warunki z art. 17b u.p.d.o.p. W ramach powyższej umowy, Spółka jest zobowiązana do uiszczenia opłaty wstępnej. Spółka uznała wydatki z tytułu opłaty wstępnej jako koszt w ujęciu rachunkowym jednorazowo w momencie otrzymania, tj. w miesiącu wrześniu 2015 r.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatą wstępną przy leasingu decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków.

Podsumowując, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości poniesione koszty z tytułu opłaty wstępnej Wnioskodawca bilansowo rozliczył jednorazowo, to analogicznie opłatę tą, stanowiącą w rozumieniu u.p.d.o.p., pośrednie koszty uzyskania przychodu powinien zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.