IBPB-1-3/4510-559/15/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1551/13, wniosku z 21 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 listopada 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód ze sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów wydzierżawianych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia (na podstawie zlecenia ich produkcji), będzie stanowić dochód z działalności strefowej podlegający zwolnieniu z opodatkowania bez względu na moment wytworzenia ich części składowych, natomiast dochód ze sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów wydzierżawianych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane przed uzyskaniem przez Spółkę Zezwolenia będzie stanowić dochód z działalności poza strefowej, podlegający opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2011 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód ze sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów wydzierżawianych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia (na podstawie zlecenia ich produkcji), będzie stanowić dochód z działalności strefowej podlegający zwolnieniu z opodatkowania bez względu na moment wytworzenia ich części składowych, natomiast dochód ze sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów wydzierżawianych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane przed uzyskaniem przez Spółkę Zezwolenia będzie stanowić dochód z działalności poza strefowej, podlegający opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 stycznia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1379/11/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 2 lutego 2012 r. W dniu 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-204/12/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 21 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 marca 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 20 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/4232-30/12/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 21 maja 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 maja 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 25 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/2/4240-43/12/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 750/12 oddalił skargę. Pismem z 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 kwietnia 2013 r.) Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na którą tut. BKIP udzieliło odpowiedzi pismem z 6 maja 2013 r. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1551/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację indywidualną (data wpływu do tut. BKIP 30 września 2015 r.). W dniu 27 października 2015 r. wpłynęło do tut. BKIP pismo wraz z aktami administracyjnymi ww. sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "SSE"), rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie SSE:

* 29.5 - maszyny specjalnego przeznaczenia pozostałe,

* 28 - wyroby metalowe gotowe

według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "Zezwolenie").

Zezwolenie zostało udzielone 23 września 2008 r. i obowiązuje do 8 sierpnia 2016 r. Ustalono w nim następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

* zatrudnienie co najmniej 904 pracowników na terenie SSE, w tym co najmniej 100 pracowników po dniu uzyskania zezwolenia, w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r. i utrzymanie na tym poziomie (904) w terminie do 8 sierpnia 2016 r.,

* poniesienie wydatków inwestycyjnych o łącznej wartości co najmniej 63.600.000,00 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r.

Powyższe warunki zostaną spełnione przez Spółkę we wskazanym wyżej terminie.

Spółka jest podmiotem, o którym mowa w § 5 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "Rozporządzenie SSE"), tj. jest przedsiębiorcą, którego przedsiębiorstwo objęto granicami SSE w związku z realizacją nowej inwestycji (tzw. inwestycja brownfield). W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w Zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania Zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, tj. od miesiąca stycznia 2012 r.

Główny przedmiot działalności Spółki stanowi produkcja kombajnów górniczych, która w całości ma miejsce na terenie SSE. Produkcja kombajnów górniczych mieści się w zakresie Zezwolenia. Kombajny górnicze są następnie sprzedawane lub wydzierżawiane.

Czas produkcji kombajnu górniczego wynosi ok. 3 - 4 miesięcy w związku z czym rozpoczęcie produkcji podzespołów, półfabrykatów i części składających się na taki kombajn dopiero po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia byłoby z ekonomicznego i biznesowego punktu widzenia nieopłacalne dla Spółki. Z tego względu produkcja podzespołów, półfabrykatów i części, z których po otrzymaniu stosownego zamówienia wytwarzany jest kombajn ma charakter ciągły i trwała ona także przed uzyskaniem przez Spółkę Zezwolenia. Ciągłość produkcji realizowanej przez Spółkę wynika z długiego procesu produkcyjnego kombajnu, a w związku z tym z konieczności utrzymywania zapasów podzespołów, półfabrykatów i części służących do produkcji kombajnu na określonym poziomie, tak aby móc w każdej chwili na zlecenie klienta, wykorzystać je w celu wytworzenia kombajnu. Czas złożenia kombajnu z wyprodukowanych wcześniej, podzespołów/półfabrykatów/części wynosi jedynie ok. 3 - 4 tygodni, co odpowiada oczekiwaniom klientów. Ponadto, Spółka utrzymuje zapasy podzespołów, półfabrykatów i części w celu ewentualnej ich sprzedaży, czy wykorzystania do bieżących napraw, w możliwie najkrótszym terminie. W konsekwencji, w magazynie Spółki w każdym momencie znajduje się określony zapas podzespołów, półfabrykatów i części.

Zarówno kombajny, jak i podzespoły, półfabrykaty oraz części wytwarzane są na podstawie wewnętrznych zleceń produkcji, składanych zgodnie z zapotrzebowaniem. Każdy kombajn górniczy składa się z ok. 12 do 14 podzespołów (tekst jedn.: głównych półfabrykatów, np. ramię, silnik, pompa itp.). Spółka jest w stanie stwierdzić, kiedy zostało uruchomione zlecenie produkcji danego kombajnu. Jest również w stanie zidentyfikować datę produkcji danego podzespołu czy półfabrykatu, niemniej jednak nie jest w stanie zidentyfikować, kiedy zostały wyprodukowane poszczególne części składające się na taki podzespół, czy półfabrykat. Analogicznie w przypadku transakcji sprzedaży czy wykorzystywania części do bieżących napraw/remontów kombajnów (części, które nie zostały już przetworzone w celu wyprodukowania z nich półfabrykatów), Spółka jest w stanie określić datę wydania zlecenia na ich produkcję. W rezultacie Spółka potrafi wskazać kiedy rozpoczął się ostatni (a w przypadku kombajnów - ostatni i przedostatni) etap produkcji danego wyrobu. Jednocześnie Spółka podkreśla, że zlecenie produkcji najprostszych części (np. śrubek) obejmuje wytworzenie wielu tych części, które następnie wprowadzane są do magazynu z oznaczeniem serii zlecenia produkcji.

W przypadku pobrania przedmiotowych części do produkcji półfabrykatu, ich rozchód z magazynu ewidencjonowany jest za pomocą metody średniej ważonej kosztów wyprodukowania danego typu części znajdujących się na magazynie. W wyniku rozliczeń kaskadowych (tekst jedn.: kolejnych etapów przetwarzania części), informacje o numerze partii zlecenia produkcyjnego, z którego dana część pochodzi w produkcie finalnym ulega zatarciu. Przykładowo, w sytuacji gdy Spółka pobiera z magazynu w celu produkcji półfabrykatu kilka części danego typu, niektóre z nich mogą pochodzić z jednego zlecenia, a niektóre z innego (tekst jedn.: ze zleceń zrealizowanych w różnych okresach), przy czym ewidencja elementów/kosztów, które składają się na dany wyprodukowany półfabrykat nie zawiera informacji, które jego części wyprodukowane zostały na podstawie jakiego zlecenia. Spółka dysponuje informacją kiedy dany półfabrykat został wyprodukowany oraz jakie części (tekst jedn.: typ oraz ich wartość według kosztu średnio ważonego) weszły w jego skład.

Analogiczna sytuacja powtarza się, gdy dane półfabrykaty pobierane są przez Spółkę w celu wytworzenia półfabrykatów bardziej złożonych.

Takich procesów przetwarzania może być kilka - dana część wyprodukowana przez Spółkę może zostać sprzedana bądź wykorzystana przez Spółkę do naprawy wyprodukowanego wcześniej kombajnu, lecz może również przejść przez kolejne etapy przetworzenia, aż do wytworzenia podzespołów tworzących kombajn i w rezultacie wytworzenia samego kombajnu.

Kompletację kombajnu górniczego Spółka rozpoczyna dopiero po uzyskaniu zlecenia na jego sprzedaż, przy czym jak wskazano wyżej Spółka nie rozpoczyna wówczas produkcji od podstaw, lecz wykorzystuje wyprodukowane wcześniej, znajdujące się w jej magazynie różne podzespoły, półfabrykaty i części. Data wystawienia dla działu produkcji Spółki zlecenia produkcji kombajnu służy Spółce do określenia czy dany kombajn został wyprodukowany przed czy też po uzyskaniu przez nią Zezwolenia na działalność w SSE. W przypadku, gdy data zlecenia na produkcję kombajnu przypada w okresie po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia na działalność w SSE, Spółka uznaje taki kombajn za wyrób strefowy. W konsekwencji, od 1 stycznia 2012 r. Spółka zamierza uznawać dochody zrealizowane w wyniku sprzedaży takich kombajnów za dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT").

Spółka realizuje również sprzedaż nie całych kombajnów, ale poszczególnych ich podzespołów (12-14 głównych półfabrykatów, z których kombajny się składają). W takiej sytuacji, analogicznie jak w przypadku kombajnów, jeżeli zlecenie na wyprodukowanie danego podzespołu zostało uruchomione dla działu produkcji Spółki po dniu uzyskania Zezwolenia na działalność w SSE, Spółka uznaje, że wytworzony przez nią podzespół jest wyrobem strefowym. Przedmiotowe podzespoły mogą być również wykorzystywane do bieżących napraw, remontów oraz usług serwisowych wykonywanych na już sprzedanych lub wydzierżawionych kombajnach. W konsekwencji, od 1 stycznia 2012 r. Spółka zamierza uznawać dochody zrealizowane w wyniku sprzedaży takich podzespołów za dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Kombajny udostępniane obecnie kontrahentom na podstawie umowy dzierżawy stanowią składniki majątku Spółki, przy czym jako środki trwałe Spółki wprowadzone zostały nie całe kombajny, lecz poszczególne podzespoły tworzące kombajn. Podzespoły te amortyzowane są na zasadach ogólnych (okres amortyzacji wynosi 4 lata). Spółka zamierza sprzedawać po 1 stycznia 2012 r. dotychczas dzierżawione kombajny, przy czym z punktu widzenia majątku Spółki (ewidencji środków trwałych) przedmiotem sprzedaży będą poszczególne podzespoły, stanowiące jej środki trwałe, a z punktu widzenia kontrahenta przedmiotem sprzedaży będzie kombajn, jako całość. Spółka jest w stanie zweryfikować moment w którym dany podzespół został wytworzony (na podstawie daty wynikającej ze zlecenia jego produkcji). Może się zdarzyć, że Spółka sprzedając kombajn, będzie sprzedawać tworzące go podzespoły, z których część będzie wyprodukowana przed, a część po uzyskaniu Zezwolenia. W konsekwencji, od 1 stycznia 2012 r. Spółka zamierza uznawać dochody zrealizowane w wyniku sprzedaży takich kombajnów (podzespołów) za dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT - w części odpowiadającej dochodowi ze sprzedaży poszczególnych podzespołów wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia oraz za dochody opodatkowane - w części odpowiadającej dochodowi ze sprzedaży podzespołów wyprodukowanych przed uzyskaniem Zezwolenia.

Również w przypadku sprzedaży poszczególnych wyprodukowanych części (tekst jedn.: części, które nie zostały przeznaczone do dalszego przerobu, czyli nie weszły w skład półfabrykatów/podzespołów), Spółka jest w stanie zweryfikować kiedy dana część została przez nią wyprodukowana. Dlatego też w przypadku sprzedaży części wyprodukowanych po dacie Zezwolenia, przy czym fakt ten ustalany będzie na podstawie dat zleceń produkcji danych części, Spółka zamierza od 1 stycznia 2012 r. traktować zrealizowane dochody jako dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Produkcja ww. podzespołów, półfabrykatów oraz części mieści się w zakresie Zezwolenia.

Podsumowując, Spółka od 1 stycznia 2012 r. planuje:

* traktować przychody uzyskiwane ze sprzedaży kombajnów górniczych, wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia, jako przychody z działalności strefowej, przy czym za datę produkcji kombajnu Spółka zamierza uznać datę zlecenia produkcji kombajnu. Równocześnie koszty wytworzenia kombajnu Spółka zamierza traktować jako koszty strefowe;

* traktować przychody uzyskiwane ze sprzedaży półfabrykatów, wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia, jako przychody z działalności strefowej, przy czym za datę ich produkcji Spółka zamierza uznać datę zlecenia produkcji przedmiotowych półfabrykatów. Jednocześnie koszty wytworzenia półfabrykatów Spotka zamierza traktować jako koszty strefowe;

* traktować przychody ze sprzedaży podzespołów dotychczas wydzierżawianych kombajnów, wyprodukowanych na podstawie zlecenia sporządzonego po dniu uzyskania Zezwolenia, jako przychody z działalności strefowej, natomiast przychody ze sprzedaży podzespołów takich kombajnów wyprodukowanych przed datą uzyskania Zezwolenia jako przychody z działalności poza strefowej. Niezamortyzowaną wartość podzespołów wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia Spółka zamierza uznawać za koszt działalności strefowej, natomiast niezamortyzowana wartość podzespołów wyprodukowanych przed uzyskaniem Zezwolenia Spółka zamierza traktować jako koszt działalności poza strefowej;

* traktować przychody ze sprzedaży poszczególnych części (tekst jedn.: części, które nie zostały przeznaczone do dalszego przerobu, czyli nie weszły w skład półfabrykatów/podzespołów), wytworzonych na podstawie zlecenia ich produkcji sporządzonego po uzyskaniu Zezwolenia, jako przychody z działalności strefowej, a odpowiadające im koszty ich wytworzenia - jako koszty działalności strefowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochód ze sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów wydzierżawianych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia (na podstawie zlecenia ich produkcji), będzie stanowić dochód z działalności strefowej podlegający zwolnieniu z opodatkowania bez względu na moment wytworzenia ich części składowych, natomiast dochód ze sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów wydzierżawianych dotychczas kombajnów górniczych, które zostały wyprodukowane przed uzyskaniem przez Spółkę Zezwolenia będzie stanowić dochód z działalności poza strefowej, podlegający opodatkowaniu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, podzespoły wyprodukowane przez Spółkę na podstawie zleceń produkcji sporządzonych po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE, stanowią wyroby wytworzone w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie udzielonego Zezwolenia. W konsekwencji, zrealizowany po 1 stycznia 2012 r. dochód z tytułu ich sprzedaży będzie stanowił dochód z działalności strefowej podlegający zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm., dalej: "ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl z kolei regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 ustawy o CIT).

Spółka jest przedsiębiorcą, którego zakład (przedsiębiorstwo) został objęty granicami SSE w związku z realizacją nowej inwestycji (tzw. inwestycje brownfield). W konsekwencji, zastosowanie do Niej znajduje § 5 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (tekst jedn.: Dz. U. Nr 202, poz. 1485 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie SSE"), w myśl którego w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienie podatkowe przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Cechą charakterystyczną inwestycji typu brownfield jest objęcie granicami strefy już istniejącego i funkcjonującego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, Spółka w momencie otrzymania Zezwolenia realizowała już działalność nim objętą (tekst jedn.:m.in. produkcję kombajnów górniczych, ich podzespołów oraz tworzących je półfabrykatów i części). Na dzień otrzymania Zezwolenia proces produkcji kombajnów był w toku, a w magazynie Spółki znajdowały się podzespoły, półfabrykaty i części wyprodukowane przed uzyskaniem Zezwolenia. Na dzień uzyskania Zezwolenia Spółka nie dokonała szczegółowej inwentaryzacji stanów magazynowych oraz produkcji w toku, ponieważ żadne przepisy nie wymagały od Spółki takich działań.

W rezultacie w momencie sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów może pojawić się wątpliwość czy stanowią one wyrób strefowy (tekst jedn.: wyrób wyprodukowany na terenie SSE po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia), z uwagi na fakt, że każdy sprzedawany podzespół, którego data wytworzenia jest znana - składa się z dużej ilości mniejszych półfabrykatów i części, których moment wytworzenia nie jest znany.

Przepisy podatkowe, jak i przepisy dotyczące działalności w specjalnych strefach ekonomicznych nie dają jednoznacznej odpowiedzi w tym względzie. Niemniej jednak, z przepisów art. 12 ustawy o SSE, art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz § 5 ust. 2a Rozporządzenia SSE można wywnioskować, że zwolnienie podatkowe dotyczy wyrobów wytworzonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach udzielonego zezwolenia strefowego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeżeli zlecenie na produkcję podzespołu:

wówczas należy uznać, że wytworzony na podstawie takiego zlecenia produkt (tekst jedn.: podzespół) stanowi wyrób strefowy w rozumieniu wskazanych wyżej regulacji.

Odnosząc się do pojęcia "wytworzony" należy wskazać, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl)"wytworzyć" znaczy "zrobić, wyprodukować coś". Wobec tego, zdaniem Spółki, aby uznać, że dany wyrób (podzespół) został "wytworzony", należy dokonać jego fizycznego przerobu, wykorzystując posiadany, specyficzny know-how. Jeżeli przedmiotowy przerób ma miejsce na terenie specjalnej strefy ekonomicznej po uzyskaniu zezwolenia na działalność na terenie strefy, a wytworzony produkt jest objęty zezwoleniem strefowym, wówczas należy uznać, że jest on wyrobem strefowym.

W analizowanym przypadku Spółka, na podstawie wystawianych dla działu produkcji zleceń dotyczących produkcji określonych wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, może ustalić kiedy dany produkt tj. podzespół (czyli produkt niepodlegający dalszemu przerobowi) został wyprodukowany. Spółka może również ustalić, kiedy miała miejsce sprzedaż wskazanych wyżej produktów. W rezultacie, w ocenie Spółki, jeżeli zlecenia dotyczące produkcji podzespołu (wykorzystane do sprzedaży, a nie do dalszego przerobu) zostały sporządzone po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia, wówczas należy uznać, że wytworzone na ich podstawie produkty stanowią wyroby strefowe. Jednocześnie, zdaniem Spółki, nie jest w tym wypadku istotne, czy wszystkie elementy danego wyrobu (tekst jedn.: podzespołu) zostały wyprodukowane na terenie SSE po uzyskaniu Zezwolenia czy też zakupione po uzyskaniu Zezwolenia. Ważne jest jedynie, czy wytworzony przez nią wyrób finalny spełnia przesłanki wskazane w pkt a) i b) powyżej, tj. czy został wytworzony na podstawie zlecenia sporządzonego po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia oraz czy mieści się on w PKWiU określonym w tym Zezwoleniu. Ponadto, otrzymując zamówienie na sprzedaż podzespołu i wystawiając zlecenia ich produkcji, Spółka musi dokonać fizycznego przerobu wyprodukowanych wcześniej elementów bądź zakupionych materiałów wykorzystując posiadany, specyficzny know-how. W konsekwencji, należy uznać, że wytworzony w wyniku tego przerobu produkt na podstawie zlecenia produkcji sporządzonego po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia, będzie stanowił produkt strefowy.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, samo zakwalifikowanie wytworzonego przez nią wyrobu jako wyrobu strefowego nie przesądza o tym, czy dochód uzyskany z jego sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. O zwolnieniu tym bowiem decyduje konstrukcja prawna podatku dochodowego oraz treść § 5 ust. 2a Rozporządzenia SSE.

Z punktu widzenia czynnika czasu, w ocenie Spółki, najistotniejszy jest moment uzyskania przychodu. Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przychód z tytułu sprzedaży kombajnu, podzespołu, półfabrykatu czy części, powstanie w dniu ich wydania, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Moment powstania przychodu decyduje z kolei o momencie potrącenia kosztu bezpośrednio z nim związanego (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT). W rezultacie, różnica między tymi dwiema wielkościami, ustalona na dzień uzyskania przychodu, stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli zatem, na dzień uzyskania przychodu, spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wówczas dochód określony na ten dzień będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie w przypadku inwestycji typu brownfield przesłanką decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia będzie, wynikająca z § 5 ust. 2a Rozporządzenia SSE, data realizacji warunków określonych w Zezwoleniu. Na podstawie powyższego przepisu Spółka uzyska prawo do stosowania zwolnienia z opodatkowania od 1 stycznia 2012 r. Tym samym, zdaniem Spółki, jeżeli przychód z tytułu sprzedaży wyrobu strefowego (tekst jedn.: podzespołu) powstanie po 1 stycznia 2012 r., wówczas dochód z tej sprzedaży będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Przy czym, jak już wskazano powyżej, ważny jest w tym przypadku moment wytworzenia produktu finalnego (podzespołu), tj. czy miał on miejsce po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia na działalność w SSE, a nie moment wytworzenia części składowych wykorzystanych do jego produkcji.

Spółka jednocześnie wskazuje, że nawet gdyby na dzień uzyskania Zezwolenia przeprowadziła szczegółową inwentaryzację posiadanego stanu magazynowego oraz produkcji w toku, i tak nie byłaby w stanie określić, w których finalnych produktach części te się znajdują z uwagi na przedstawiony sposób ewidencji rozchodu z magazynu. W celu uzyskania pewności, że w finalnych produktach wytwarzanych po dacie uzyskania Zezwolenia nie znajdują się elementy wyprodukowane przez dniem jego uzyskania, Spółka musiałaby wstrzymać po uzyskaniu Zezwolenia nową produkcję, aż do czasu zakończenia realizacji otwartych na dzień uzyskania Zezwolenia zleceń produkcji, a następnie sprzedać cały zapas magazynowy, co z ekonomicznego i biznesowego punktu widzenia byłoby całkowicie nieracjonalne. Ponadto, Spółka wskazała, że sposób prowadzenia działalności przez Spółkę, tj. ciągły charakter procesów produkcyjnych, różnorodność stopnia przetwarzania podstawowych części wyprodukowanych przez Spółkę, produkcja kombajnów dopiero po uzyskaniu na rynku zlecenia produkcji, powoduje, że nie jest możliwe wskazanie okresu po jakim części wyprodukowane przez Spółkę są przez nią sprzedawane (w jakiejkolwiek postaci). Nie da się zatem przyjąć żadnego założenia, zgodnie z którym produkty finalne wyprodukowane w roku X na pewno zostały wytworzone wyłącznie z części wyprodukowanych po uzyskaniu Zezwolenia.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że stanowiące środki trwałe Spółki podzespoły dotychczas dzierżawionych kombajnów górniczych, wyprodukowane przez Spółkę na podstawie zleceń sporządzonych po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia, będą stanowić wyrób strefowy bez względu na moment wytworzenia ich elementów składowych.

W konsekwencji, dochód zrealizowany przez Spółkę po 1 stycznia 2012 r. z tytułu sprzedaży wskazanych wyżej wyrobów, będzie stanowił dochód z działalności strefowej podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Spółka podkreśla, że dochodem ze sprzedaży powyższych produktów będzie nadwyżka przychodu z ich sprzedaży nad kosztami poniesionymi w celu jego uzyskania (tekst jedn.: kosztami wytworzenia sprzedawanych wyrobów oraz kosztami poniesionymi w związku z ich sprzedażą). Natomiast, w przypadku sprzedaży stanowiących środki trwałe Spółki podzespołów kombajnów górniczych, kosztami uzyskania przychodów będzie niezamortyzowana wartość sprzedawanych kombajnów, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 marca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-204/12/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 750/12 oddalił skargę. Pismem z 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 kwietnia 2013 r.) Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na którą tut. Organ udzielił odpowiedzi pismem z 6 maja 2013 r. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1551/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że treść uzasadnienia sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i zastosowania zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego różni się od tego przyjętego w pisemnej interpretacji przez Ministra Finansów. Otóż Minister Finansów, na konkretne pytanie podatnika, czy dochód ze sprzedaży po 1 stycznia 2012 r. podzespołów wydzierżawionych dotychczas kombajnów górniczych (podzespołów), które zostały wyprodukowane po uzyskaniu przez spółkę zezwolenia, będzie stanowić dochód z działalności strefowej podlegający zwolnieniu z opodatkowania, udzielił odpowiedzi, że dochód spółki uzyskiwany z dzierżawy kombajnów górniczych (podzespołów) jest dochodem osiągniętym z działalności prowadzonej poza strefą i jako taki nie korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Natomiast sąd pierwszej instancji w swoich wywodach poszedł jeszcze dalej i stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży należało zakwalifikować do działalności handlowej, a nie produkcyjnej. Skoro zatem działalność handlowa zostanie dokonana poza strefą, to rzeczą oczywistą jest, że dochód uzyskany z tej sprzedaży nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a to z tej przyczyny, że będzie on związany z działalnością handlową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oba te poglądy nie znajdują uzasadnienia, ani w okolicznościach stanu faktycznego, ani też w mających w sprawie zastosowanie przepisach prawa materialnego.

Ponieważ przedmiotem zaskarżenia jest wyrok sądu pierwszej instancji i jego dotyczą zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się tylko do tegoż rozstrzygnięcia.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Bez wątpienia brak definicji ustawowej pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", użytego w tym przepisie rodzi liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu.

Skoro więc analizowany przepis ustawy podatkowej, zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. - dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - to w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12).

Innymi słowy, dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochody zwolnione są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12 ab initio u.s.s.e.) oraz czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 u.s.s.e.).

W sprawie niniejszej skarżąca spółka jest przedsiębiorcą, której zakład został objęty granicami SSE na podstawie § 5 ust. 2a rozporządzenia rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 202, poz. 1485). W konsekwencji więc spółka w momencie otrzymania zezwolenia realizowała już działalność gospodarczą nim objętą (m.in. produkcję kombajnów górniczych, ich podzespołów oraz tworzących je półfabrykatów i części). Na dzień otrzymania zezwolenia proces produkcji kombajnów był w toku, a w magazynie spółki znajdowały się podzespoły, półfabrykaty i części wyprodukowane przed uzyskaniem zezwolenia. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował stanowiska spółki co do tego, że kombajny (podzespoły) zostały wyprodukowany po uzyskaniu zezwolenia i tego, że zostały wyprodukowane na terenie strefy. Sąd pierwszej instancji swoje negatywne dla spółki stanowisko wywiódł z faktu, że w istocie dochód uzyskany przez spółkę był wynikiem działalności handlowej, a nie produkcyjnej. Dziwić w związku z tym może, że sąd pierwszej instancji uzyskany dochód spółki powiązał z działalnością handlową w oderwaniu od działalności produkcyjnej, która co oczywiste stanowi główny przedmiot działalności spółki, jak też przedmiot samego zwolnienia. Sama działalność handlowa nigdy nie może być przedmiotem zwolnienia (§ 2 pkt 5 powyżej cytowanego rozporządzenia). Zapisanie w zezwoleniu ma wyłączny związek z przedmiotem działalności produkcyjnej "działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy". Oczywistym jest, że sama działalność produkcyjna bezpośrednio nie generuje przychodu. Jak słusznie podnosi strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdy działalność w strefie obejmuje produkcję danych wyrobów, generuje ona przychód dopiero w momencie sprzedaży tych wyrobów. Sprzedaż wyrobu jest więc nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego nie zostanie osiągnięty podstawowy cel działalności gospodarczej jakim jest osiągnięcie dochodu. Ma ona w stosunku do działalności głównej (produkcyjnej) prowadzonej na terenie strefy charakter subsydiarny (pomocniczy), ale jest też niezbędna, bowiem bez niej działalność produkcyjna traci sens ekonomiczny.

W pełni należy w związku z tym podzielić pogląd WSA w Warszawie, iż dochody generowane wskutek umów zawieranych poza terenem strefy podlegają zwolnieniu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z punktu widzenia realizacji celów strefy jest absolutnie obojętne, gdzie zawierana jest umowa, która skutkować ma przychodem z działalności stricte gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, tak samo, jak obojętne jest, czy taką umowę zawiera przedsiębiorca z siedzibą w miejscowości na terenie strefy, czy poza nią (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1641/12).

W sprawie niniejszej nie nasuwa chyba wątpliwości, że sprzedaż wyrobów ma miejsce na terenie strefy w siedzibie spółki zlokalizowanej na terenie tejże specjalnej strefy ekonomicznej.

Bez znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji analizowanego stanu faktycznego i prawnego pozostaje okoliczność, że przedmiotowe wyroby tj. kombajny (podzespoły) znajdują się w dacie sprzedaży poza terenem strefy u podmiotów dzierżawiących te wyroby. Istotne jest bowiem to, że wyroby te zostały wyprodukowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w ramach zezwolenia, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. i w dacie sprzedaży stanowiły własność spółki. Sam fakt dzierżawy tych urządzeń przez pewien okres, zwłaszcza podmiotowi, który następnie dany wyrób nabywa, nie pozbawia podatnika prawa ulgi przewidzianej w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przy spełnieniu wszystkich warunków w tym przepisie przewidzianych.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2011 r. uznaje stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3) za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.