IBPB-1-3/4510-489/15/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1234/14, wniosku z 7 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 maja 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania po stronie Spółki przychodu w związku z przeniesieniem na udziałowców prawa własności składników majątkowych (nieruchomości) likwidowanej Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania po stronie Spółki przychodu w związku z przeniesieniem na udziałowców prawa własności składników majątkowych (nieruchomości) likwidowanej Spółki.

W dniu 7 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-550/14/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 sierpnia 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 4 września 2014 r. Znak IBPBI/2/4232-77/14/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 2 października 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 października 2014 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 4 listopada 2014 r. Znak IBPBI/2/4240-86/14/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1234/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1234/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 5 października 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. w likwidacji została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 5 lipca 2012 r., na podstawie zawartej umowy Spółki z 5 stycznia 2012 r. Początkowo jedynym wspólnikiem był Pan X, który objął wszystkie udziały o łącznej wartości 5.000 zł i pokrył je wkładem pieniężnym w tej samej wysokości. W dniu 22 lutego 2012 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony do kwoty 245.000 zł, przy czym udziały o wartości 240.000 zł zostały objęte przez Pana X i pokryte przez niego aportem wniesionym do spółki w postaci wierzytelności przysługującej Panu X względem spółki Y i wynikającej z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego. Po zmianie umowy Spółki z 22 lutego 2012 r. kapitał zakładowy Spółki wynosił 245.000 zł i dzielił się na 4.900 udziałów po 50 zł każdy, z czego: 100 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy zostało pokryte przez wspólnika Pana X wkładem pieniężnym, a 4.800 udziałów o nominalnej wartości 50 zł każdy, czyli o łącznej wartości 240.000 zł zostało pokryte aportem wniesionym przez wspólnika Pana X jako wierzytelność przysługująca mu względem spółki Y. Wyżej wymienioną umowę przedwstępną Pan X zawarł ze spółką Y 6 listopada 2009 r., mocą której strony zobowiązały się, w terminie do 31 marca 2011 r., do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży za cenę 329.970 zł. Tytułem zaliczek na poczet ww. ceny Pan X przed dniem 22 lutego 2012 r. (tekst jedn.: przed dniem zmiany umowy Spółki) zapłacił spółce Y łączną kwotę 289.480,50 zł. Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z 28 lutego 2012 r. wspólnik Pan X dokonał dopłaty do kapitału Spółki w kwocie 119.428 zł. W dniu 10 marca 2012 r. dopłata ta została ujęta w kapitale rezerwowym Spółki. W dniu 22 lutego 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 2 w przedmiocie wyrażenia zgody przez Spółkę na nabycie własności nieruchomości lokalowej objętej umową przedwstępną, z której wierzytelność została wniesiona aportem do Spółki, a 28 lutego 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 3 w przedmiocie wyrażenia zgody przez Spółkę na nabycie udziału w garażu. W dniu 2 marca 2012 r. Spółka nabyła od spółki Y lokal mieszkalny objęty umową przedwstępną za kwotę 329.970 zł brutto i udział w garażu za kwotę 30.000 zł brutto. Na poczet ceny zostały zaliczone zaliczki wniesione przez Pana X z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej, z której wierzytelność o zawarcie umowy przyrzeczonej została wniesiona aportem do Spółki.

W dniu 8 sierpnia 2012 r. Pan X sprzedał Panu Y jeden udział w Spółce o wartości 50 zł i Pan Y został wspólnikiem Spółki.

W dniu 9 sierpnia 2013 r. zgromadzenie wspólników Spółki, na podstawie art. 270 pkt 2 k.s.h. podjęło uchwałę o likwidacji Spółki i jej rozwiązaniu. Likwidatorem Spółki został Pan X. Ogłoszenie o rozwiązaniu Spółki i wezwaniu wierzycieli do zgłaszania wierzytelności zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym 18 września 2013 r.

Po przeprowadzeniu procedury likwidacyjnej wspólnicy planują na podstawie art. 286 § 2 k.s.h dokonać podziału majątku Spółki pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. Na chwilę obecną majątek Spółki stanowią nabyte przez Spółkę i opisane powyżej nieruchomości: lokal mieszkalny i udział w garażu. Planowany podział majątku przez wspólników będzie polegał na przeniesieniu własności wyżej wymienionych nieruchomości na wspólników Spółki w udziałach proporcjonalnych do posiadanych udziałów w Spółce. Po zakończeniu likwidacji i dokonaniu podziału majątku Spółki wspólnicy planują złożyć wniosek o wykreślenie Spółki z krajowego rejestru sądowego. Spółka w likwidacji nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT korzystając ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 Ustawy VAT. Tym samym, przy nabyciu ww. nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nabytych ww. nieruchomości. Wartość początkowa ww. nieruchomości (mieszkania z garażem) w dniu przyjęcia do ewidencji środków trwałych Spółki tj. OT 31 sierpnia 2012 r. wynosiła 362.337,30 zł (tekst jedn.: wartość nabycia nieruchomości za kwoty: 329.970 zł brutto mieszkanie + 30.000 zł brutto garaż + 2.367,30 opłaty. Mieszkanie ma powierzchnię 52,30 m²). Wartość księgowa ww. nieruchomości na dzień 31 marca 2014 r. wynosi 353.731,82 zł. Przekazanie wspólnikom majątku likwidowanej Spółki nastąpi po wartości około 350.000 zł brutto.

Spółka podejmie uchwały o podziale majątku likwidowanej Spółki w formie:

Pozostała nadwyżka dopłat po ww. czynnościach - zostanie w Spółce na pokrycie strat.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

2. Czy w związku z przekazaniem wspólnikom pozostałego majątku likwidowanej Spółki o wartości 350.000 zł brutto w postaci opisanych nieruchomości stanowiącego zwrot wniesionych wkładów w wysokości 245.000 zł oraz zwrot dopłat w wysokości 105.000 zł - w Spółce z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3. W sytuacji gdyby organy skarbowe uznały, że przekazując wspólnikom pozostały majątek likwidowanej Spółki o wartości 350.000 zł brutto w postaci opisanych nieruchomości stanowiący zwrot wniesionych wkładów w wysokości 245.000 zł oraz zwrot dopłat w wysokości 105.000 zł w Spółce z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, to czy wartość księgowa opisanych w stanie faktycznym nieruchomości będzie stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu dla Spółki... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki:

Ad. 2

W związku z przekazaniem wspólnikom pozostałego majątku likwidowanej Spółki o wartości 350.000 zł brutto w postaci opisanych nieruchomości, stanowiącego zwrot wniesionych wkładów w wysokości 245.000 zł na kapitał zakładowy oraz zwrot dopłat w wysokości 105.000 zł w spółce z o.o. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki kapitałowej jej wspólnikom, będące zwrotem wniesionych kapitałów i dopłat do wysokości wniesionych kapitałów (245.000) i dopłat do kwoty 105.000 zł - nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wskazanego w ustawie o podatku dochodowym osób prawnych, bowiem w Spółce z o.o. nie dochodzi do przysporzenia majątkowego, a jedynie do zwrotu otrzymanych wkładów i dopłat. Powyższe potwierdza art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), który pomimo szerokiego katalogu czynności, które powodują powstanie przychodu podatkowego nie wymienia, że opisane powyżej zdarzenie (czynność) powoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki.

Ad. 3

W sytuacji, gdyby jednak organy skarbowe (podatkowe) uznały, że wyżej opisane zdarzenie, czynność (podział majątku likwidowanej spółki jako zwrot wkładów/kapitałów, o którym mowa powyżej) stanowi przychód podatkowy spółki z o.o. (Wnioskodawcy) to wartość księgowa opisywanych nieruchomości stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu dla Spółki. Różnica powstała na tej czynności jest dochodem lub stratą podatkową.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-550/14/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1234/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie po stronie Spółki - jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - skutków podatkowych zdarzenia przyszłego, polegającego na przeniesieniu składników majątku na wspólników w ramach podziału nieupłynnionego majątku w związku z likwidacją Spółki. W opinii organu opisane we wniosku zdarzenie spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych, który należy rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że przedstawiona we wniosku czynność przeniesienia majątku na wspólnika nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy stronie skarżącej.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji były przepisy art. 12 i 14 u.p.d.o.p. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej przychodu. W art. 12 znalazł się natomiast katalog rodzajowy przychodów, w którym nie wymienia się jako zdarzenia generującego przychód przekazania majątku udziałowcowi w związku z likwidacją spółki kapitałowej. Zarówno organ, jak i skarżąca Spółka trafnie dostrzegły, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego we wskazanym podatku dochodowym. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1-10 tego przepisu, sankcjonując tym samym możliwość opodatkowania podatkiem przychodów nie wymienionych w tym katalogu.

Zdaniem składu orzekającego, w sprawie nie oznacza to jednak, że organy podatkowe uprawnione są do dowolnego interpretowania przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Decydujące znaczenie ma więc ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki na rzecz udziałowca prowadzi do powstania po stronie Spółki przysporzenia majątkowego.

Zgodzić się przyjdzie ze stroną skarżącą - biorąc pod uwagę przepisy Kodeksu Spółek Handlowych, na podstawie których przeprowadzany jest proces likwidacji - że w przedstawionym stanie faktycznym nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać w związku z przekazaniem składników majątkowych na rzecz udziałowców. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, aby można mówić o powstaniu przychodu, musi dojść do definitywnego przysporzenia majątkowego. W opinii Sądu, opisana we wniosku czynność nie wiąże się z powstaniem po stronie skarżącej jakiegokolwiek przysporzenia. Strona nie tylko nie osiągnie jakiegokolwiek przysporzenia, a wręcz przeciwnie, obniży swój majątek o wartość aktywów, które zostaną wydane udziałowcom. Przysporzenie majątkowe będzie zatem miało miejsce, ale po stronie udziałowców, którzy otrzymają składniki majątkowe likwidowanej Spółki.

Trzeba także wskazać, iż w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu składników majątku przez Spółkę, przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. również nie może znaleźć zastosowania w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Zgodnie z jego brzmieniem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Wbrew stanowisku organu jednostronna czynność prawna, polegająca na przeniesieniu majątku Spółki na jej udziałowca w związku z likwidacją nie będzie czynnością odpłatną (taką za którą się płaci) czy wzajemną. Skarżącą i jej udziałowców nie będzie wiązał stosunek umowny, który przewidywałby jakąkolwiek odpłatność za przeniesienie składników majątku. Przekazanie majątku dokonywane jest w celu zakończenia interesów bieżących Spółki, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku, a nie w celu otrzymania odpłatności, czy zwolnienia się z jakichkolwiek zobowiązań. Z tego względu brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym stanie - zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji-przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w analizowanej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 8 stycznia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2948/12 i II FSK 2951/12 oraz w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2844/12, w którym NSA sformułował tezę, iż "Czynność podziału między wspólników masy likwidacyjnej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 k.s.h., w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej - zgodnie z art. 272 k.s.h. - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 7 maja 2014 r. uznaje stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

W związku z tym, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest pytaniem warunkowym w zakresie którego interpretacji Wnioskodawca oczekuje jedynie w sytuacji uznania jego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za nieprawidłowe, ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Nadmienia się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.