IBPB-1-3/4510-488/15/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota zaliczek (i/lub innych analogicznych form płatności), uiszczonych przez Spółkę w znaczeniu kasowym po uzyskaniu Potwierdzenia efektu zachęty, ale przed dniem wydania Zezwolenia, będzie mogła zostać uwzględniona w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą w momencie uznania ich za poniesione, czyli w momencie zapłaty pozostałej części ceny danego środka trwałego i/lub WNiP (zakładając, że zapłata pozostałej części ceny nastąpi po dniu wydania Zezwolenia) - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota zaliczek (i/lub innych analogicznych form płatności), uiszczonych przez Spółkę w znaczeniu kasowym po uzyskaniu Potwierdzenia efektu zachęty, ale przed dniem wydania Zezwolenia, będzie mogła zostać uwzględniona w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą w momencie uznania ich za poniesione, czyli w momencie zapłaty pozostałej części ceny danego środka trwałego i/lub WNiP (zakładając, że zapłata pozostałej części ceny nastąpi po dniu wydania Zezwolenia).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") - wiodący producent elementów i podzespołów dla potrzeb branży motoryzacyjnej - należy do światowej grupy producentów części samochodowych X. Spółka prowadzi działalność w Polsce w ramach zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w W. i Z.

Wnioskodawca rozważa obecnie realizację w istniejącym zakładzie w W. nowej inwestycji polegającej na rozbudowie przedsiębiorstwa poprzez zwiększenie wydajności i zdolności produkcyjnych (dalej: "Projekt"). Cel ten zostanie osiągnięty w szczególności poprzez zakup szeregu maszyn i urządzeń oraz wykonanie niezbędnych prac budowlano-infrastrukturalnych.

W związku z powyższymi planami inwestycyjnymi, Spółka jest obecnie w trakcie ubiegania się o rozszerzenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na teren istniejącego zakładu w W., w którym będzie realizowany Projekt. Po rozszerzeniu SSE na powyższy obszar Spółka zamierza uzyskać zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: "Zezwolenie").

Wnioskodawca spodziewa się, że proces legislacyjny związany z rozszerzeniem SSE może potrwać jeszcze kilka miesięcy. Z tego też względu zamierza równolegle złożyć do Ministerstwa Gospodarki wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego, że w przypadku planowanego Projektu, pomoc publiczna wywołuje efekt zachęt, o którym mowa w art. 6 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz.UE z 26 czerwca 2014 r., L 187/1) (dalej: "Potwierdzenie efektu zachęty"). Na podstawie Potwierdzenia efektu zachęty, Spółka będzie mogła rozpocząć Projekt przed uzyskaniem Zezwolenia.

Przewidywane koszty kwalifikowane, które Wnioskodawca planuje ponieść w związku z Projektem na terenie SSE, wyniosą co najmniej 25,2 mln PLN. Ponadto, w wyniku zrealizowania inwestycji w zakładzie w W. zatrudnionych ma zostać minimum 30 nowych pracowników. Po uzyskaniu Potwierdzenia efektu zachęty Spółka rozważa możliwość poniesienia w znaczeniu kasowym części wydatków o charakterze inwestycyjnym, w tym w szczególności, w formie zaliczek na poczet ceny środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "WNiP") lub innych analogicznych form płatności pełniących tę samą funkcję co zaliczki (dalej łącznie: "zaliczki"), jeszcze przed uzyskaniem Zezwolenia, z zastrzeżeniem, że zapłata pozostałej części nastąpi każdorazowo już po dniu uzyskania Zezwolenia.

W związku z działalnością realizowaną w zakładzie w Z. Spółka posiada również Zezwolenie z 25 września 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, które nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota zaliczek (i/lub innych analogicznych form płatności), uiszczonych przez Spółkę w znaczeniu kasowym po uzyskaniu Potwierdzenia efektu zachęty, ale przed dniem wydania Zezwolenia, będzie mogła zostać uwzględniona w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą w momencie uznania ich za poniesione, czyli w momencie zapłaty pozostałej części ceny danego środka trwałego i/lub WNiP (zakładając, że zapłata pozostałej części ceny nastąpi po dniu wydania Zezwolenia).

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zaliczek (i/lub innych analogicznych form płatności), uiszczonych w znaczeniu kasowym po uzyskaniu Potwierdzenia efektu zachęty, ale przed dniem uzyskania Zezwolenia, będzie mogła zostać uwzględniona w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą dopiero w momencie uznania ich za poniesione, czyli w momencie zapłaty pozostałej części ceny danego środka trwałego i/lub WNiP (zakładając, że zapłata pozostałej części ceny nastąpi po dniu wydania Zezwolenia).

Natomiast, jeśli całość ceny środka trwałego lub WNiP zostanie zapłacona po uzyskaniu Potwierdzenia efektu zachęty, ale przed dniem wydania Zezwolenia, całkowity koszt takiego środka trwałego lub WNiP nie będzie mógł być przez Spółkę uwzględniony w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

Na podstawie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 282; dalej: "Ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "Ustawa o p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w Ustawie o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 465, dalej: "Rozporządzenie SSE"), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie Ustawy o p.d.o.p. stanowi pomoc regionalną z tytułu m.in. kosztów nowej inwestycji. Wysokość dostępnej pomocy regionalnej z tytułu kosztów inwestycji podlega obliczeniu jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, uregulowanych w § 6 Rozporządzenia SSE.

Natomiast, w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, zostało wskazane, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

Zatem, zgodnie z powyższymi regulacjami, wydatki inwestycyjne, które zostaną poniesione przez Spółkę, będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane jeżeli:

Zdaniem Spółki, opisywane wydatki inwestycyjne będą stanowiły koszty kwalifikowane Projektu, gdyż miejscem ich poniesienia będzie teren SSE i będą one związane z inwestycją realizowaną na gruntach w jej granicach. Należy również podkreślić, że wydatki te wpisują się w definicję zamieszczoną w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, ponieważ Spółka planuje uiszczanie zaliczek na koszty określone w szczególności w pkt 2 - 4 ww. przepisu. Analizy wymaga zatem jedynie ostatnia ze wskazanych przesłanek, tj. moment uznania wydatków inwestycyjnych za poniesione.

W świetle § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz WNiP ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.; dalej: "Ustawa o rachunkowości"). Zgodnie z przepisem § 7 ust. 6 Rozporządzenia SSE, przez dzień poniesienia wydatku rozumie się ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek.

Na podstawie art. 28 ust. 2 Ustawy o rachunkowości, cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. W myśl powyższego przepisu, za cenę nabycia uważa się więc całość kwoty należnej zbywcy.

Natomiast, kwota zaliczki stanowi tylko ułamek należności wskazanej w umowie, a zatem jej wypłata nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu. Zaliczka jest więc jedynie częścią ceny nabycia, stąd też powinna być traktowana wyłącznie jako forma zapłaty na poczet kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego lub WNiP i uznanie jej za koszt kwalifikowany inwestycji zgodnie z § 6 Rozporządzania SSE, powinno zatem nastąpić dopiero w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia.

Z tego też względu, zaliczki uiszczane przez Spółkę po uzyskaniu Potwierdzenia efektu zachęty będą mogły zostać uznane za poniesione (a ich wartość za koszt kwalifikowany) dopiero w momencie zapłaty całości wynagrodzenia za dany środek trwały lub WNiP. Zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wypłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego i/lub WNiP. Moment faktycznego wypływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty zaliczki nie powinien mieć tym samym znaczenia dla kwestii możliwości rozpoznania jej za koszt kwalifikowany w ramach całkowitej ceny nabycia środka trwałego i/lub WNiP.

Przedstawione stanowisko Spółki znajduje poparcie w linii interpretacyjnej organów podatkowych w ostatnich latach, w tym, przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 września 2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-217/15/k.p.), w której organ uznał, że w sytuacji, gdy Spółka dokona zapłaty zaliczek przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, ale zgodnie z metodą kasową, wydatki te zostaną faktycznie poniesione w momencie zapłaty całości wynagrodzenia i realizacji umowy po uzyskaniu zezwolenia (czyli definitywnego poniesienia kosztu z tytułu nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) to wpłacone zaliczki będą mogły zostać zaliczone do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

Podejście Spółki jest również spójne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2014 r. (sygn. ILPB3/423-51/14-3/KS) potwierdził prawidłowość rozumowania wnioskodawcy, zgadzając się, że: zaliczki na środki trwałe nabyte w ramach realizacji nowej inwestycji powinny być rozpoznawane jako koszty kwalifikowane w dniu faktycznego wypływu środków, które w sumie z zaliczkowaną kwotą, będą stanowić całość ceny wykazanej na otrzymanej od dostawcy fakturze dokumentującej sprzedaż. Moment fizycznej zapłaty zaliczki nie powinien mieć tym samym znaczenia dla kwestii możliwości uznania jej wartości za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą.

Na uwagę zasługuje również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1282/12/JS), w której organ stwierdził, że: moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty). Dotyczy to zarówno sytuacji, w której Spółka poniesie wydatki po uzyskaniu Zezwolenia, jak również przed uzyskaniem Zezwolenia (w postaci zaliczek), ale zgodnie z metodą kasową, wydatki te zostaną faktycznie poniesione w momencie zapłaty całości wynagrodzenia z tytułu nabycia środka trwałego.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko zostało na przestrzeni lat wielokrotnie uznane za prawidłowe również w innych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-493/13-2/KS), zgodnie z którą: Zaliczki nie można w momencie jej zapłaty zaliczyć, do wartości początkowej środka trwałego. Według internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) - zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłacanej z góry na poczet należności. Funkcją zaliczki jest między innymi traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Zatem zaliczka na zakup środka trwałego stanowi tylko część ceny nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wypłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego.

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1126/12/PP), w której organ wskazał, że: zaliczki uiszczone przez Spółkę zarówno przed jak i po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, w przypadku gdy zapłata całości należności będzie miała miejsce już po uzyskaniu zezwolenia, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych uwzględnianych przy obliczeniu wielkości pomocy publicznej.

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-1113/11-3/MS), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgadzając się, że: pewnym odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, które de facto nie stanowią zapłaty ceny za stanowiące elementy inwestycji środki trwałe. W przypadku zaliczek bowiem, za moment poniesienia wydatku inwestycyjnego należy uznać moment w którym dokonana zostanie ostateczna zapłata za dany środek trwały.

W świetle powyżej przedstawionych argumentów oraz spójnej, dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zaliczki uznaje się za poniesione i tym samym kwalifikujące do objęcia pomocą publiczną, dopiero w momencie zapłaty całości wynagrodzenia z tytułu nabycia środka trwałego i/lub WNiP. Tym samym, jeżeli zaliczki zostaną uiszczone w znaczeniu kasowym jeszcze przed dniem uzyskania Zezwolenia (ale po uzyskaniu Potwierdzenia efektu zachęty), a zapłata reszty ceny nabycia za ten środek trwały i/lub WNiP zostanie dokonana już po dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia, kwota przedmiotowych zaliczek będzie podwyższała wartość kosztów kwalifikowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.