IBPB-1-3/4510-454/16-1/JKT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia metody alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, metody alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność w zakresie wydobycia, przeróbki oraz przemiału kamienia wapiennego, jak również produkcji wyrobów wapienniczych.

W wyniku rozszerzenia obszarów Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") część jednego z istniejących zakładów Spółki została objęta terenem SSE (dalej: "Zakład SSE"). W pozostałym zakresie działalność jest prowadzona poza terenem SSE (dalej: "Pozostałe Zakłady"). Następnie, 30 czerwca 2014 r. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: "Zezwolenie").

W przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Obecnie Spółka jest w trakcie realizacji projektu będącego podstawą wydania jej Zezwolenia i nie wypełniła jeszcze minimalnych warunków określonych w Zezwoleniu, zatem nie jest jeszcze uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p.") przysługującego jej na podstawie Zezwolenia. Zgodnie z treścią Zezwolenia, Spółka jest zobowiązana wypełnić warunki minimalne do 30 czerwca 2017 r.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W związku z powyższym prawdopodobnym jest, że Spółka nabędzie prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie Zezwolenia w trakcie roku podatkowego.

Spółka będzie miała wówczas następujące źródła przychodów w zależności od lokalizacji:

* Działalność zwolniona (tj. prowadzona na terenie SSE i mieszcząca się w zakresie Zezwolenia) - na terenie Zakładu SSE;

* Działalność opodatkowana - na terenie Pozostałych Zakładów oraz częściowo na terenie Zakładu SSE.

W konsekwencji, Spółka będzie uzyskiwać następujące grupy przychodów:

* Przychody opodatkowane osiągane na terenie Pozostałych Zakładów oraz Zakładu SSE;

* Przychody zwolnione osiągane na terenie Zakładu SSE.

W zakresie natomiast kosztów uzyskania przychodów, będzie ona ponosić następujące ich kategorie:

* Koszty uzyskania przychodów związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną ponoszone na terenie Pozostałych Zakładów oraz Zakładu SSE;

* Koszty uzyskania przychodów związane wyłącznie z działalnością zwolnioną ponoszone na terenie Zakładu SSE oraz Pozostałych Zakładów;

* Koszty uzyskania przychodów związane jednocześnie z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną, dla których nie jest możliwa bezpośrednia i precyzyjna alokacja do tych dwóch rodzajów działalności ponoszone na terenie Zakładu SSE oraz Pozostałych Zakładów (dalej: "Koszty wspólne").

W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania, a także opodatkowanego, Spółka będzie przypisywać koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Tym sposobem koszty, dla których możliwe jest bezpośrednie i precyzyjne przyporządkowanie do działalności zwolnionej będą pomniejszać przychody zwolnione, natomiast koszty, dla których, możliwe jest bezpośrednie i precyzyjne przyporządkowanie do działalności opodatkowanej będą pomniejszać przychody opodatkowane. W związku z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie ponosić również Koszty wspólne, tj. takie, które są związane jednocześnie z działalnością zwolnioną i opodatkowaną, dla których nie jest możliwa precyzyjna ich alokacja do obydwu rodzajów działalności na zasadzie bezpośredniej.

Z uwagi na brak możliwości przypisania Kosztów wspólnych do przychodów zwolnionych albo opodatkowanych na zasadzie bezpośredniej i precyzyjnej, Spółka zamierza alokować je do odpowiedniej kategorii przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."). Zatem koszty te będą przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej w takim stosunku, w jakim pozostają przychody odpowiednio z działalności zwolnionej albo opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów realizowanych w Zakładzie SSE i Pozostałych Zakładach (dalej: "klucz przychodowy"). Dla celów ustalenia klucza przychodowego dla kolejnych miesięcy danego roku podatkowego, Spółka zamierza obliczać go na podstawie przychodów narastająco od początku roku podatkowego, w tym również w roku podatkowym, w którym rozpocznie korzystanie ze zwolnienia podatkowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym alokacja Kosztów wspólnych poniesionych w danym miesiącu dokonana w stosunku, w jakim pozostają przychody z działalności zwolnionej albo opodatkowanej do ogólnej kwoty przychodów Spółki powstałych narastająco od początku danego roku podatkowego do tego miesiąca, w tym również w roku podatkowym, w którym rozpocznie ona korzystanie ze zwolnienia podatkowego, jest zgodna z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w zdarzeniu przyszłym metoda alokacji Kosztów wspólnych poniesionych w danym miesiącu dokonana w stosunku, w jakim pozostają przychody z działalności zwolnionej albo opodatkowanej do ogólnej kwoty przychodów Spółki powstałych narastająco od początku danego roku podatkowego do tego miesiąca, w tym również w roku podatkowym, w którym rozpocznie ona korzystanie ze zwolnienia podatkowego, jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Art. 15 ust. 2a ustawy o p.d.o.p., wskazuje natomiast, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Wykładnia językowa art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o p.d.o.p. nie wskazuje okresu, w jakim podatnik ponosi koszty wspólne dla działalności opodatkowanej i zwolnionej, które następnie należy wykorzystać do prawidłowego obliczenia współczynnika klucza alokacji. Celem ustalenia treści normy prawnej należy zastosować zatem wykładnię systemową prawa przez analizę miejsca, jakie norma ta zajmuje w systemie prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Jak wskazano, rok podatkowy Spółki zgodny jest z rokiem kalendarzowym. Opisany w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o p.d.o.p., klucz przychodowy powinien być zatem kalkulowany na bazie przychodów z całego roku podatkowego oraz stosowany do kosztów podatkowych wspólnych z całego roku podatkowego, ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok kalendarzowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, taką wykładnię przepisów należy stosować konsekwentnie. W ocenie Spółki, nie ma znaczenia przy tym data rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego, ponieważ Koszty wspólne odnosiły/będą się odnosić do całego roku podatkowego.

Również system zaliczkowego wpłacania podatku od osób prawnych uregulowany w art. 25 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wskazuje, że zaliczka stanowi różnicę między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W konsekwencji, podatnicy mają obowiązek narastającego obliczania należnego podatku wraz z upływem kolejnych miesięcy roku podatkowego, a co za tym idzie nie jest możliwe, ani też uprawnione ustalanie klucza przychodowego wskazanego w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p., jedynie za wybrany okres roku podatkowego, przykładowo za wybrane miesiące roku podatkowego, w których podatnik prowadzi działalność zwolnioną.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 19 grudnia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1234/13/MO zgodził się ze stanowiskiem, że: z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wynika, że podatek ten rozlicza się w okresach rocznych, zaś podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości podatku za rok podatkowy. Z powyższego wynika, że proporcja ustalana zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p. winna być ustalona za rok podatkowy, a nie jego część. Konieczność ustalania prawidłowej podstawy opodatkowania p.d.o.p. w perspektywie roku podatkowego, a nie poszczególnych miesięcy, potwierdza także zasada potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w roku (a nie miesiącu) uzyskania danych przychodów (por. art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.).

Podkreślić należy również fakt, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego zależy przede wszystkim od właściwego prowadzenia ewidencji rachunkowej, tj. w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Zatem, podatnik prowadzący działalność zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną, co do zasady powinien być w stanie precyzyjnie rozdzielić przychody i koszty odpowiednio dla działalności zwolnionej i opodatkowanej w okresie rocznym. Natomiast, jedynie w momencie, gdy nie ma takiej możliwości, tj. przy powstawaniu kosztów wspólnych, podatnik powinien zastosować tzw. klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p., który również powinien dotyczyć kosztów i przychodów poniesionych w danym roku podatkowym, bez względu na to, czy działalność zwolniona jest prowadzona przez cały rok podatkowy, czy też tylko przez jego część.

Zgodnie z systemową wykładnią istotny jest charakter poniesionego kosztu w obrębie jednego roku podatkowego, a nie moment, od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody zwolnione, o których stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 927/12 oraz z utrzymującym go w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 578/13 (dalej: "wyrok II FSK/13") ustalenie klucza alokacji kosztów na podstawie przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych powinno mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie jedynie do określonych miesięcy w roku, w których uzyskano dochody z obu źródeł. Sąd uznał, że ograniczenie stosowania klucza alokacji kosztów jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskuje dochody z obu źródeł, nie znajduje po pierwsze uzasadnienia w przepisach dotyczących rocznego rozliczania podatku, a po drugie pozbawiałoby ją możliwości uwzględnienia w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego kosztów poniesionych na jedno ze źródeł przychodów, z tego względu, że koszty te w danym miesiącu nie powodowały uzyskania przychodu z danego źródła. Prowadzi to do nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania. Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 września 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-204/15/AP.

Dalej NSA w wyroku II FSK/13 wskazał: Należy zatem przyjąć, że po pierwsze w obrębie jednego roku podatkowego istotny jest charakter poniesionego kosztu, a nie moment od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody i dochody zwolnione, o których stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Okoliczność ta sama w sobie nie może mieć decydującego znaczenia z uwagi na treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Czynnikiem istotnym jest zatem to, czy wydatki zostały dokonane w zakreślonym przez ustawodawcę okresie rozliczeniowym, tzn. w danym roku podatkowym. Stanowisko takie wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w nieprawomocnym wyroku z 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 82/15.

Podsumowując, ponieważ podatek dochodowy od osób prawnych jest rozliczany w okresach rocznych, to w sytuacji prowadzenia przez Spółkę działalności zwolnionej, jak i działalności opodatkowanej (w tym również w sytuacji, kiedy działalność zwolniona jest prowadzona przez kilka miesięcy roku podatkowego) w odniesieniu do Kosztów wspólnych, klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p., należy kalkulować w oparciu o przychody za cały rok podatkowy, a przy obliczaniu zaliczek miesięcznych - w oparciu o przychody powstałe narastająco od początku danego roku podatkowego do tego miesiąca.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów podlegających opodatkowaniu do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 2 upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują dwa różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego).

W świetle przedstawionego opisu zdarzenie przyszłego, gdy podmiot rozpoczyna działalność zwolnioną dla obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochód zwolniony, Spółka zobowiązana będzie do zastosowania klucza przychodowego, uwzględniającego proporcję przychodów zwolnionych ("strefowych") do przychodów ogółem uzyskanych wyłącznie w okresie korzystania z ulgi. Na potrzeby ustalenia dochodu podlegającego zwolnieniu w trakcie roku w którym Spółka rozpocznie korzystanie ze zwolnienia klucz podziałowy powinien objąć przychody zwolnione z miesiąca w którym rozpocznie korzystanie z tego zwolnienia i przychody ogółem również z tego miesiąca.

Reasumując, Spółka nie powinna stosować proporcji przychodów zwolnionych z okresu korzystania ze zwolnienia do przychodów ogółem z całego okresu rozliczeniowego (tj. od początku roku podatkowego).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.