IBPB-1-3/4510-452/15/JKT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 września 2015 r.), uzupełnionym 8 i 11 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z zakupem gwarancji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z zakupem gwarancji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 listopada 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-452/15/JKT wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 i 11 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka", "Podatnik") zamierza prowadzić działalność gospodarczą na terenie Polski w zakresie prac budowlano-montażowych. W wyniku udziału w postępowaniach przetargowych Podatnik będzie realizować kontrakty budowlano-montażowe. Obowiązek poniesienia przez podatnika wymienionych wydatków wynika z ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 907 z późn. zm.). Jednym z wielu elementów warunkujących udział w postępowaniach przetargowych jest wniesienie wadium, np. w pieniądzu, gwarancjach ubezpieczeniowych lub gwarancjach bankowych. Spółka zawarła z firmami ubezpieczeniowymi umowy generalne o udzielanie ubezpieczeniowych gwarancji kontraktowych i do każdego przetargu wnosi wadium w formie gwarancji ubezpieczeniowych "Gwarancje zapłaty wadium". Gwarancja zapłaty wadium są związane z poszczególnymi przetargami, w których Spółka chce wziąć udział. Oznacza to, że jeżeli Wnioskodawca chce wziąć udział w 10 przetargach musi zakupić 10 usług ubezpieczeniowych zapłaty wadium. Oczywiście Spółka mimo poniesionych wydatków związanych z gwarancją wadialną, może nie wygrać przetargu.

W przypadku, gdy oferta Spółki zostanie wybrana, jako najkorzystniejsza, Spółka okazuje inwestorowi "Polisę - Gwarancję należytego wykonania kontraktu". To zabezpieczenie służy pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy do dnia odbioru prac budowlano-montażowych, czyli przez czas realizacji kontraktu, który może trwać kilka miesięcy.

Po wykonaniu zadania Wykonawca (Spółka) udziela gwarancji, jakości na świadczone przez firmę usługi wykonane na podstawie umowy w formie "Polisy - Gwarancji usunięcia wad i usterek". To zabezpieczenie służy pokryciu roszczeń z tytułu gwarancji usunięcia wad i usterek ujawnionych po dni odbioru prac budowlano-montażowych i trwających przez okres gwarancyjny (do kliku lat pod odbiorze).

W każdym z przypadków, Spółka może sama wpłacić wadium bądź zgodzić się w umowie aby z każdej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę doszło do potrącenia odpowiedniej kwoty procentowej (najczęściej do 5% z każdej faktury) tzw. umowne wstrzymanie części płatności, w celu zagwarantowania należytego wykonania kontraktu bądź usunięcia wad i usterek w trakcie eksploatacji obiektów budowalnych, co bezsprzecznie miałoby ujemne skutki dla płynności Podatnika.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zapłacone na rzecz firmy ubezpieczeniowej tzw. gwarancje ("Gwarancja zapłaty wadium"; "Gwarancja należytego wykonania kontraktu"; "Gwarancji usunięcia wad i usterek") będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki na tzw. gwarancje ("Gwarancja zapłaty wadium"; "Gwarancja należytego wykonania kontraktu"; "Gwarancji usunięcia wad i usterek") będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawy o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Jak wynika z przepisu, zwrot "w celu" oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są kosztem uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi istnieć ścisły związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem lub podwyższeniem przychodu. Obowiązek poniesienia przez podatnika wymienionych wydatków wynika z ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 907 z późn. zm.). Wykonawca przystępujący do przetargu jest bowiem obowiązany wnieść wadium w granicach od 0,5 proc. do 3 proc. wartości zamówienia na zasadach określonych w specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Wadium może być wnoszone m.in. w formie gwarancji ubezpieczeniowych. Zamawiający może żądać od wykonawcy zabezpieczenia należytego wykonania umowy, które może być wnoszone według wyboru wykonawcy w jednej lub w kilku formach, np. w formie gwarancji ubezpieczeniowej. Analogicznie jest w przypadku gwarancji dotyczącej należytego wykonania kontraktu bądź też gwarancji usunięcia wad i usterek.

W rezultacie skoro poniesienie takich wydatków jest niezbędne i dodatkowo ma poprawić płynność finansową Spółki, w związku z powyższym wydatki z tytułu gwarancji wadialnych dotyczące udzielenia przez firmę ubezpieczeniową gwarancji należytego wykonania umowy zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i stanowią koszt uzyskania przychodu, bez względu na wynik przetargu. Analogicznie jest w przypadku pozostałych gwarancji ("Gwarancji należytego wykonania kontraktu"; "Gwarancji usunięcia wad i usterek"), w rezultacie i one powinny stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

W podobnym tonie wypowiedziały się organy podatkowe, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 maja 2013 r., sygn. IPPB3/423-201/13-2/MS1 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1481/10/MS, w której stwierdził, że: Poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu gwarancji wadialnej oraz gwarancji na zabezpieczenie należytego wykonania umowy nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez nią przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy tymi wydatkami, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu), gdyż Spółka biorąc udział w przetargach podejmuje działania, których skutkiem może być (jest) zawarcie stosownych umów o roboty budowlane, które wygenerują (generują) dla Spółki przychody z tytułu wykonanych usług. Jednocześnie tego typu wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wydatki w postaci opłat za wydanie gwarancji wadialnej i gwarancji na zabezpieczenie należytego wykonania umowy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciami "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie:

* "celowość" oznacza: - przydatność do jakichś potrzeb, - świadome zmierzanie do celu, taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,

* "zabezpieczyć" oznacza: - "zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", - "uczynienie bezpiecznym", - "zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", - "zapewnienie komuś środków do życia", - "zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary", natomiast

* "zachować" oznacza: - "pozostać w posiadaniu czegoś", - "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności".

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Należy jednak w tym miejscu zaznaczyć, że wykazanie związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), obciąża podatnika.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu udzielenia tzw. gwarancji (Gwarancji zapłaty wadium, Gwarancji należytego wykonania kontraktu, Gwarancji usunięcia wad i usterek) będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 2, 3 i 4 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.