IBPB-1-3/4510-445/15/APO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 września 2015 r.), uzupełnionym 24 i 30 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przychód powstały z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki P w zamian za jej udziały, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód powstały z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki P w zamian za jej udziały, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-445/15/APO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 24 i 30 listopada 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność rolną, w której udziałowcami są trzy osoby fizyczne. Spółka planuje dokonać wniesienia aportem części masy majątkowej Wnioskodawcy w zamian za udziały innej spółki (dalej: "Spółka P"). Spółka P nie prowadzi działalności rolnej, jej jedynym dochodem jest dochód z czynszu za dzierżawę.

Masa majątkowa, którą obejmie aport obejmuje:

* nieruchomości rolne z produkcją w toku (łącznie ok. 95 ha), czyli z zasianym zbożem, zastosowanymi nawozami i środkami ochrony roślin, położona w tej samej miejscowości tzw. baza, czyli nieruchomość rolna zabudowana budynkiem biurowym, magazynami, wiatami, wraz z urządzeniem suszarni zboża, parkingiem;

* maszyny i urządzenia jak ciągniki, przyczepy, kombajny, deszczownia etc. konieczne do prac polowych w gospodarstwie rolnym;

* dwóch pracowników przejętych do Spółki P na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, czyli instytucji "przejęcia zakładu pracy";

* zobowiązania z tytułu ubezpieczeń OC, podatków;

* bazę klientów oraz know-how.

Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na aktualne uwarunkowania rynkowe i tegoroczne warunki atmosferyczne nie posiada aktualnie trwających umów handlowych.

W ocenie Wnioskodawcy, co związane jest z istnieniem wyodrębnienia z całej masy majątkowej Wnioskodawcy ww. zespołu składników, a także niewątpliwej możliwości samodzielnego realizowania działalności rolnej, planowana czynność wniesienia ich aportem w zamian za udziały spółki P, stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"). Kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego wniosku o interpretację indywidualną. W przypadku jednak uznania, że ww. masa majątkowa nie stanowi ZCP, kwalifikację podatkową należy ustalić wobec każdego składnika majątkowego. Przedmiotem niniejszego zapytania jest planowany aport przez Wnioskodawcę do Spółki P niektórych nieruchomości rolnych niezabudowanych oraz nieruchomości rolnej zabudowanej, na której znajduje się tzw. baza gospodarstwa, suszarnia zboża, magazyn, a także części maszyn i urządzeń oraz część stanów magazynowych nawozów.

W zamian za wniesienie ww. nieruchomości Spółka otrzyma udziały Spółki P, których wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa tych nieruchomości. Agio, czyli nadwyżkowa wartość wkładu ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wniesienie takiego wkładu, przekazana zostałaby na kapitał zapasowy Spółki P.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przepis art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT, będzie miał zastosowanie, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce P w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci nieruchomości rolnych (w tym jednej zabudowanej) oraz maszyn i urządzeń, o ile zostaną spełnione wskazane tam przesłanki... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Wnioskodawca jest zdania, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT, będzie miał zastosowanie w przypadku nabycia udziałów w Spółce P w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci nieruchomości rolnych (w tym jednej zabudowanej) oraz maszyn i urządzeń, o ile zostaną spełnione wskazane tam przesłanki.

Wnioskodawca argumentuje, że prowadzi działalność rolną, zatem czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki P mogłaby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT, przy spełnieniu warunków implikujących się z treści tego przepisu.

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Zwrócić tu należy uwagę na szczególną konstrukcję przedmiotowego zwolnienia. Jego konsekwencją jest mianowicie wyłączenie z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków sfinansowanych dochodem wolnym od podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy wyjaśnić należy, po pierwsze, sposób traktowania prowadzenia działalności rolnej na gruncie ustawy o CIT. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Dla celów CIT działalność rolniczą definiuje art. 2 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, że jest to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

- licząc od dnia nabycia.

W myśl ust. 3 działami specjalnymi produkcji rolnej są uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Mając na względzie treść powołanych przepisów Wnioskodawca uważa, że aport składników majątkowych do spółki kapitałowej nie mieści się w kategorii działalności rolniczej. Toteż, powstały przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki P w zamian za jej udziały korzystać będzie ze zwolnienia z CIT, pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek: dochód ten musi zostać faktycznie wydatkowany na działalność rolniczą oraz udział przychodów Wnioskodawcy z działalności rolniczej w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym roku podatkowym tej działalności, powiększony o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, powinien stanowić co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać wniesienia aportem części masy majątkowej Wnioskodawcy w zamian za udziały Spółki P. Wartość nominalna udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa aportu. Nadwyżkowa wartość wkładu ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wniesienie takiego wkładu, przekazana zostałaby na kapitał zapasowy Spółki P. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przychód powstały z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki P w zamian za jej udziały, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), o ile spełnione zostaną wskazane tam przesłanki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

* wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 15 ust. 1j pkt 1),

* faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki (art. 15 ust. 1j pkt 3).

Jednocześnie należy wskazać na zapis art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Kryteriami uprawniającymi podatników do skorzystania z ww. zwolnienia są występujące równocześnie okoliczności:

* osiągnięcie przez nich w roku poprzedzającym rok podatkowy udziału przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, w wysokości co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności,

* przeznaczenie uzyskanego dochodu z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, na prowadzoną działalność rolniczą.

Podatnicy spełniający te kryteria mają prawo do nieopodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych osiągniętego dochodu z działalności pozarolniczej, niezależnie od tego czy na prowadzonej przez siebie działalności rolniczej osiągnęli dochód, czy ponieśli stratę.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Konsekwencję powyższego stanowi treść art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych działalność rolniczą definiuje art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że jest to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

- licząc od dnia nabycia.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. akt FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w wyniku objęcia udziałów w Spółce P w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedstawionej w niniejszym wniosku masy majątkowej Wnioskodawca osiągnie dochód, to dochód ten nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. Zauważyć bowiem należy, że w wyniku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny dojdzie do powstania dochodu, który ma niejako charakter "wirtualny", więc niemożliwe jest przeznaczenie go, a tym bardziej wydatkowanie, na działalność rolniczą. Tym samym, skoro nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., tj. przeznaczenie dochodu na preferowane w tym przepisie cele, a następnie wydatkowanie zgodnie z przeznaczeniem - dochód powstały w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.