IBPB-1-3/4510-426/15/WLK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 15 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 września 2015 r.), uzupełnionym 19 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze Spółek powinna uwzględnić w rozliczeniu rocznym CIT odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wydzielonych ZCP, za miesiąc podziału (tekst jedn.: za lipiec 2015 r.) - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze Spółek powinna uwzględnić w rozliczeniu rocznym CIT odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wydzielonych ZCP, za miesiąc podziału (tekst jedn.: za lipiec 2015 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X Spółka z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego (osobowego, towarowego, specjalistycznego), transportu kolejowego, handlu produktami naftowymi, a także remontów pojazdów szynowych (taboru kolejowego).

W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy, jedyny udziałowiec Spółki podjął decyzję o dokonaniu podziału Spółki, który został przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej jako: "k.s.h."), tj. poprzez przeniesienie na spółki przejmujące oraz na spółkę nowo zawiązaną części majątku Wnioskodawcy w postaci wyodrębnionych oddziałów lub wydziałów funkcjonujących pod nazwami:

1. Wydział Transportu Towarowego i Spedycji (dalej jako: "WTTiS");

2. Oddział Obrotu Produktami Naftowymi (dalej jako: "OOPN");

3. Wydział Przewozów Osobowych (dalej jako: "WPO");

4. Wydział Zarządzania Infrastrukturą (dalej jako: "WZI");

(dalej łącznie jako: "ZCP" lub wydzielone "ZCP").

Na skutek podziału WTTiS, OOPN, WPO wydzielone zostały do trzech istniejących Spółek - A S.A., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółki przejmujące") natomiast WZI - do spółki zawiązanej wskutek podziału, która funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą pod nawą D Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka nowo zawiązana").

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w Spółkach przejmujących oraz zarejestrowania Spółki nowo zawiązanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dzień podziału).

Pozostający w Spółce po podziale, zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, włączając zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału Transportu Kolejowego i Napraw Wagonów (dalej jako: "OTKiNW"), w ramach którego Wnioskodawca kontynuuje swoją działalność w zakresie świadczenia usług transportowych realizowanych transportem kolejowym, a także wykonywania prac utrzymaniowo-naprawczych dla wagonów towarowych oraz wagonetek.

Wnioskodawca informuje, że 25 czerwca 2015 r., uzyskał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego o sygn.: ILPB3/4510-1-137/15-2/EK, ILPB3/4510-1-139/15-2/EK, ILPB3/4510-1-140/15-2/EK, ILPB3/4510-1-141/15-2/EK oraz sygn. ILPB3/4510-1-138/15-2/EK, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdzające, że zarówno wydzielone ZCP, jak i OTKiNW stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT") i w konsekwencji, na skutek podziału po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Z uwagi na fakt, że podział nastąpił przez wydzielenie, nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy.

W skład wydzielonych ZCP wchodziły środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, od których Spółka dokonywała miesięcznych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w ciężar kosztów podatkowych.

W związku z faktem, że Spółki przejmujące oraz Spółka nowo zawiązana kontynuują działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach wydzielonych ZCP, składniki majątku wchodzące w skład tych ZCP zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółek przejmujących i Spółki nowo zawiązanej w dniu podziału (tekst jedn.: w dniu 31 lipca 2015 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Który z podmiotów, Wnioskodawca (jako Spółka dzielona), czy Spółki przejmujące oraz Spółka nowo zawiązana, powinien ująć w swoim rozliczeniu z tytułu CIT odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wydzielonych ZCP, za miesiąc podziału (tekst jedn.: za lipiec 2015 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do ujęcia w rozliczeniu CIT odpisów amortyzacyjnych za miesiąc podziału od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wydzielonych ZCP przysługuje Wnioskodawcy, jako Spółce dzielonej.

1. Wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako forma zbycia składników majątkowych.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Jak stanowi powyższy przepis, podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych m.in. do końca miesiąca, w którym dany składnik majątkowy został zbyty. W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o literalną wykładnię art. 16h ust. 1 pkt 1 należy stwierdzić, że przejście własności składników majątkowych na inny podmiot w związku z wydzieleniem ZCP powinno być traktowane jako forma zbycia tych składników. Należy podkreślić, że przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie posługuje się pojęciem "odpłatnego zbycia". W związku z powyższym, zdaniem Spółki, intencją ustawodawcy nie było ograniczenie prawa do amortyzacji wynikającego z analizowanego przepisu jedynie w sytuacji, kiedy zbycie danego składnika majątkowego ma charakter odpłatny. Powyższe stanowisko potwierdza fakt, że w wielu innych przepisach ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się terminem "odpłatnego zbycia", przykładowo w art. 16 ust. 1 (dotyczącym kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem środków trwałych), czy art. 14 ust. 1 (regulującym wartość przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych) ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do amortyzacji danego składnika majątkowego do końca miesiąca, w którym nastąpiło jego zbycie, jedynie w przypadku odpłatnego zbycia - zostałoby to wprost wyrażone w regulacji art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tymczasem, ani ten przepis ani inne regulacje ustawy o CIT takiego ograniczenia nie przewidują. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że dyspozycja analizowanego przepisu ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem szereg innych (poza odpłatnym zbyciem) zdarzeń gospodarczych, w efekcie których, dochodzi do przejścia prawa własności danego składnika majątkowego na inny podmiot, przykładowo aport składnika majątkowego, darowizna, zamiana etc.

Co istotne, w literaturze przedmiotu także wskazuje się, że regulacja art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, obejmuje również zdarzenia, których skutkiem jest nabycie własności w sposób nieodpłatny, np. darowiznę (S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011. UNIMEX, Wrocław 2011).

W świetle powyższych rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., w skład którego wchodziły składniki majątkowe podlegające amortyzacji w Spółce, stanowi zbycie w rozumieniu art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższą konkluzję pośrednio potwierdzają także ogólne regulacje dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na gruncie ustawy o CIT.

Z regulacji art. 16a ustawy o CIT wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16b ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wskazane regulacje uzależniają amortyzację składników majątkowych m.in. od ich nabycia. W ocenie Wnioskodawcy, wydzielenie ZCP do Spółek przejmujących i Spółki nowo zawiązanej stanowi, z perspektywy tych podmiotów, nabycie aktywów wchodzących w skład wydzielonych ZCP. Należy podkreślić, że na taką interpretację wskazują także organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-164/14/PC, w której stwierdzono, że: Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pod pojęciem «nabycia» użytym w art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć «nabycie pochodne», «nabycie wtórne», tj. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu - w odróżnieniu od «nabycia pierwotnego», tj. wytworzenia we własnym zakresie. Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej. Podobne stanowisko wyrażone zostało także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 sierpnia 2014 r. sygn.: IBPBI/2/423-600/14/PC oraz z 20 września 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-785/13/AP, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2011 r., sygn. ILPB4/423-63/11-2/MC.

Analogiczny pogląd prezentowany jest również w doktrynie: "Nabycie środków trwałych może nastąpić w drodze kupna, otrzymania aportu, darowizny, potrącenia badź podziału spółek" (G. Dźwigała i in., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz., LexisNexis, Warszawa 2009).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dojdzie do sukcesji generalnej częściowej, prawo własności majątku przypisanego do danego wydzielanego ZCP przejdzie na Spółki przejmujące i Spółkę nowo zawiązaną, uznać należy, że z perspektywy Wnioskodawcy, jako Spółki dzielonej, dojdzie do zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Należy zatem ponownie podkreślić, że pod pojęciem zbycia, analogicznie do przedstawionej powyżej argumentacji dotyczącej nabycia składników majątkowych przez spółki przejmujące/nowo zawiązane, należy rozumieć szereg zdarzeń gospodarczych i biznesowych, nie wykluczając także nieodpłatnego zbycia.

Na podstawie wykładni przepisów ustawy o CIT, brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników w zależności od formy zbycia, w szczególności od tego, czy dochodzi do odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) danego składnika majątku, czy przeniesienia własności w innej, nieodpłatnej formie. W związku z powyższym, bez względu na fakt, czy zbycie ma charakter odpłatny czy nieodpłatny skutki podatkowe wynikające z regulacji art. 16h ust. 1 pkt 1 powinny być analogiczne, tj. podatnik powinien zachować prawo do amortyzowania danego składnika majątkowego do końca miesiąca, w którym składnik ten został zbyty.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne za miesiąc podziału (tekst jedn.: za lipiec 2015 r.), dotyczące składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonych ZCP powinny zostać w całości uwzględnione w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, jako Spółki dzielonej.

2. Kontynuacja amortyzacji przez Spółki przejmujące i Spółkę nowo zawiązaną

Zgodnie z regulacją art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, (...), dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Natomiast, w oparciu o regulację art. 16h ust. 3 ustawy o CIT podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, (...), albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. I6i ust. 2-7.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, składniki majątku wchodzące w skład wydzielonych ZCP zostały wprowadzone do ewidencji Spółek przejmujących oraz Spółki nowo zawiązanej w dniu podziału. W związku z kontynuacją działalności gospodarczej prowadzonej do dnia podziału przez Wnioskodawcę (jako Spółkę dzieloną) w ramach wydzielonych ZCP, dzień podziału był dniem, w którym majątek nabyty przez Spółki przejmujące oraz Spółkę nowo zawiązaną został przekazany do używania w tych podmiotach.

W związku z powyższym, zgodnie z regulacją art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółki przejmujące oraz Spółka nowo zawiązana będą dokonywały odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytego w związku podziałem począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym majątek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tych spółkach. Tym samym, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład wydzielonych ZCP będą amortyzowane przez Spółki przejmujące i Spółkę nowo zawiązaną począwszy od sierpnia 2015 r. - z uwzględnieniem regulacji art. 16g ust. 9 oraz 16 h ust. 3 ustawy o CIT (wyrażającym zasadę kontynuacji).

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że za słusznością stanowiska Wnioskodawcy wyrażonym w niniejszym wniosku przemawiają także wyniki wykładni systemowej wewnętrznej - za miesiąc podziału odpisów amortyzacyjnych dokonuje Wnioskodawca (w tym miesiącu bowiem doszło do zbycia składników majątkowych wchodzących w skład wydzielonych ZCP), natomiast Spółki przejmujące oraz Spółka nowo zawiązana, w oparciu o zasadę kontynuacji, będą dokonywały amortyzacji tych składników majątkowych począwszy od sierpnia, tj. miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątkowe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych spółek.

Powyższe wnioski pośrednio znajdują potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Pomimo, że interpretacje te zostały wydane na gruncie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które nie są tożsame ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy konkluzje wywiedzione na gruncie tych interpretacji można odnieść do analizowanego stanu faktycznego. Chodzi bowiem o wskazanie mechanizmu, jaki obowiązuje przy stosowaniu art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jako przykłady można wskazać następujące interpretacje indywidualne prawa podatkowego:

* Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 kwietnia 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-41/15-2/KJ, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika: Uwzględniając wskazane przepisy ww. ustawy, Znak towarowy powinien zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania, natomiast odpisy amortyzacyjne od Znaku towarowego Spółka powinna dokonywać od pierwszego miesiąca po miesiącu, w którym Znak towarowy zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od podlegającego amortyzacji Znaku towarowego będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki od momentu rozpoczęcia przez Spółkę amortyzacji, tj. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi wprowadzenie Znaku towarowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

* Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-600/14/PC, w której potwierdzono stanowisko podatnika: "Spółka nabędzie Znak towarowy w drodze umowy sprzedaży. nabyty Znak towarowy Spółka będzie mogła wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako autorskie prawo majątkowe w miesiącu, w którym Znak towarowy zostanie nabyty przez Spółkę. Zgodnie z treścią art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W rezultacie, Spółka uzyska uprawnienie do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Znaku towarowego, stanowiącego autorskie prawo majątkowe, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Znak towarowy będący autorskim prawem majątkowym zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

3. Zasada sukcesji ograniczonej a koszt amortyzacji za miesiąc podziału

Sukcesja generalna

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku jest także zgodne z zasadą sukcesji ograniczonej obowiązującej w przypadku podziału. Zgodnie z art. 93c § 1 OP, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP). Istotnym jest bowiem, że spółka dzielona przy podziale przez wydzielenie nie traci bytu prawnego, lecz dochodzi jedynie do uszczuplenia jej majątku na rzecz innej spółki (H. Dzwonkowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Legalis 2014).

Regulacja ta jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Należy zatem wskazać, że nie jest to instytucja pełnej sukcesji uniwersalnej, lecz sukcesji uniwersalnej częściowej (J. Brolik i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz., LEX 2013).

Amortyzacja za miesiąc podziału jako "stan zamknięty"

Przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

* pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,

* powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem "stanami otwartymi") oraz

* nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal "stanami otwartymi" na dzień podziału).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku. Mając na uwadze fakt, że ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym - przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku (tzw. "stany otwarte").

Natomiast, w stosunku do praw i obowiązków powstałych w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn.: "pozostających" w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi w dniu wydzielenia), obowiązek rozliczenia powiązanych z nimi przychodów i kosztów dla celów podatkowych powinien przejść na podmioty przejmujące.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w myśl wskazanych uprzednio regulacji ustawy o CIT (w szczególności art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 3) odpisy amortyzacyjne za miesiąc podziału stanowią "stan zamknięty", niepodlegający sukcesji zgodnie z art. 93c OP. Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl regulacji art. 16h ust. 1 pkt 1 prawo do amortyzacji składników majątku wchodzących w skład wydzielonych ZCP skonkretyzowało się po stronie Wnioskodawcy (przysługuje mu bowiem prawo do amortyzowania tego majątku do końca miesiąca, w którym nastąpiło jego zbycie). Dopiero uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych za miesiąc następujący po miesiącu podziału przysługiwać będzie Spółkom przejmującym i Spółce nowo zawiązanej, jako tzw. "stan otwarty", będący przedmiotem sukcesji.

Prawidłowość przedstawionej powyżej interpretacji potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. I SA/Gd 898/14, w którym orzeczono, że: "jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. w przypadku, gdy dane prawo lub obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn.: «pozostaje» w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej."

4. Wykorzystywanie majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą

Na marginesie należy podkreślić, że prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych za miesiąc podziału i ujęcia ich w wyniku podatkowym przysługuje Wnioskodawcy także dlatego, że to on wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej w miesiącu podziału składniki majątku wchodzące w skład wydzielanych ZCP.

Zgodnie z regulacjami art. 16a ust. 1 oraz 16b ust. 1 ustawy o CIT, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji, jeżeli wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W miesiącu podziału to Spółka wykorzystywała składniki majątku do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a nie Spółki przejmujące czy Spółka nowo zawiązana. Jak wskazuje się w doktrynie, kluczowym jest, aby "dany środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym, w jego działalności gospodarczej generującej przychody lub też - również w celu uzyskiwania przychodów ~ prawnie, poprzez oddanie go do odpłatnego używania przez osoby trzecie, na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy. (S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011. UNIMEX, Wrocław 2011).

Wnioskodawca zaznacza, że w jego ocenie, nie będzie możliwe proporcjonalne rozliczenie odpisów amortyzacyjnych za miesiąc podziału. Należy bowiem mieć na względzie regulację art. 16h ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którą podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych w ratach miesięcznych. Przytoczony przepis stanowi o zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów miesięcznej raty, a zatem ustawodawca przewidział jedynie możliwość zaliczenia całego odpisu amortyzacyjnego za dany miesiąc do kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o wykładnię systemową wewnętrzną art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16h ust. 4 należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględnienia w swoim rozliczeniu CIT, odpisów amortyzacyjnych za miesiąc podziału dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wydzielonych ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W treści art. 529 § 1 k.s.h., wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Powołany wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

* pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

* powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem "stanami otwartymi") oraz

* nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal "stanami otwartymi" na dzień podziału).

A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są "prawa i obowiązki", to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą "stanami otwartymi").

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zatem uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z u.p.d.o.p. przed dniem podziału, powstaje po stronie spółki dzielonej.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że prawo uwzględnienia w swoim rozliczeniu CIT wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wydzielonych ZCP, za miesiąc podziału tj. miesiąc lipiec 2015 r., przysługuje Wnioskodawcy, jako Spółce dzielonej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.