IBPB-1-3/4510-424/16/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 20 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów Spółki Zależnej w sposób opisany we wniosku w sytuacji ich zbycia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów Spółki Zależnej w sposób opisany we wniosku w sytuacji ich zbycia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") należy do grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Działalność Grupy obejmuje przede wszystkim produkcję kabli i przewodów oraz ich dystrybucję. Grupa znajduje się w światowej czołówce firm branży kablowej oraz pozostaje trzecim w Europie producentem kabli i przewodów. Produkty wytwarzane przez Grupę znajdują swoich odbiorców w ponad 80 krajach. Spółka prowadzi działalność operacyjną oraz stanowi główną jednostkę produkcyjną i dystrybucyjną Grupy. Wnioskodawca jest obecnie jedynym udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą w Serbii (dalej: "Spółka Zależna").

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić szereg działań reorganizacyjnych w Grupie, które nakierowane są na poprawę efektywności działania grupy kapitałowej. W ramach tych działań, Wnioskodawca zamierza między innymi dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej. W tym celu, udziałowiec Spółki Zależnej (Wnioskodawca) ma podjąć stosowną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze wkładu pieniężnego. Przedmiotem uchwały będzie podwyższenie kapitału pieniężnego Spółki Zależnej (nie dojdzie natomiast do zmiany kapitału niepieniężnego).

Podjęcie uchwały oraz pozostałe czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze wkładu pieniężnego (w tym m.in. dokonanie wpisu do Rejestru Spółek funkcjonującego w Serbii (dalej: "Rejestr Spółek")) zostaną przeprowadzone w myśl przepisów prawa serbskiego, z dopełnieniem wszystkich koniecznych wymogów.

Jak zostało wskazane, Spółka zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej w zamian za wkład pieniężny. W momencie objęcia lub nabycia udziałów przez Spółkę, powstanie po jej stronie zobowiązanie wobec Spółki Zależnej o wpłatę kapitału pieniężnego na pokrycie wartości udziałów określonej w podjętej uchwale.

Jednocześnie, Spółka pozostaje wierzycielem Spółki Zależnej m.in. z tytułu udzielonych pożyczek (dalej: "Wierzytelność"). Przedmiotowa Wierzytelność jest wymagalna i bezsporna. W konsekwencji, należy zauważyć, że w momencie objęcia lub nabycia udziałów przez Spółkę, zarówno po stronie Wnioskodawcy jak i Spółki Zależnej, będą istniały jednocześnie wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne.

Z powyższych względów, strony mogą dojść do porozumienia, że najbardziej efektywną formą ich spłaty byłoby dokonanie wzajemnego potrącenia wierzytelności posiadanych przez:

* Wnioskodawcę wobec Spółki Zależnej z tytułu spłaty Wierzytelności oraz

* Spółkę Zależna wobec Wnioskodawcy z tytułu zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego.

Potrącenie wierzytelności zostałoby dokonane w formie tzw. potrącenia umownego (dwustronnego), na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Spółką Zależną a Wnioskodawcą.

Potencjalnie, w przyszłości, Wnioskodawca dopuszcza możliwość odpłatnego zbycia nabytych/objętych udziałów w Spółce Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji, w której dojdzie do zbycia udziałów Spółki Zależnej objętych lub nabytych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny, będzie on uprawniony - z chwilą uzyskania przychodu z takiej sprzedaży - do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie zbywanych udziałów, tj. uwzględniających wszelkie wkłady pieniężne - w tym wartości Wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej będącej przedmiotem potrącenia z wierzytelnością Spółki Zależnej z tytułu objętych lub nabytych udziałów (do wysokości wierzytelności Spółki Zależnej wobec Spółki)... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której dojdzie do zbycia udziałów Spółki Zależnej objętych lub nabytych przez niego w zamian za wkład pieniężny w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, będzie on uprawniony - z chwilą uzyskania przychodu z takiej sprzedaży - do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie zbywanych udziałów, w tym odpowiadających wartości wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej będących przedmiotem potrącenia z wierzytelnością Spółki Zależnej z tytułu objętych lub nabytych udziałów (do wysokości wierzytelności Spółki Zależnej wobec Spółki).

Legalna definicja kosztów uzyskania przychodów została przewidziana w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"). Zgodnie z treścią przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a także koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia ich źródeł, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Analizując art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, można zauważyć, że na powyższą definicję składają się w istocie dwa elementy, tj.: konieczność faktycznego poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a także wyłączenie kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio przez ustawę w treści art. 16 ust. 1.

Powyższa regulacja wskazuje zatem, że dany podmiot ma prawo do pomniejszenia przychodów o wydatki, których katalog pozostaje co do zasady otwarty. Warunkiem pomniejszenia jest wykazanie ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływu na osiągany (zachowywany lub zabezpieczany) przychód.

Dla prawidłowego wskazania konsekwencji sytuacji rozważanej w opisie zdarzenia przyszłego, tj. późniejszej ewentualnej odsprzedaży udziałów Wnioskodawcy - w tym nabytych przez Wnioskodawcę poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności ze Spółką Zależną, konieczna jest odpowiednia interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. Jak wynika z jego treści, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Należy wskazać, że Ustawa o CIT, nie przewiduje legalnej definicji terminu "wydatki", co sprawia, że stanowi on pojęcie nieostre, posiadające szeroki zakres desygnatów. Można zatem stwierdzić, że poniesienie kosztu w celu objęcia lub nabycia udziałów przez Wnioskodawcę, będzie w istocie faktycznym i definitywnym przesunięciem pewnej wartości z jego majątku do majątku Spółki Zależnej.

Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, w której Wnioskodawca zdecyduje się na odpłatne zbycie udziałów Spółki Zależnej, podejmie działania, których wynikiem będzie powstanie po jego stronie przychodu z tytułu sprzedaży. Tym samym, będzie on uprawniony z chwilą uzyskania przychodu z takiej sprzedaży do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie sprzedawanych udziałów. Jako, że wydatek w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym został poniesiony między innymi w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, za koszt uzyskania przychodu należy uznać całość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów - w tym wartość odpowiadającą wartości Wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej w momencie objęcia lub nabycia udziałów (do wysokości wierzytelności Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy).

Na marginesie powyższych argumentów Wnioskodawca pragnie jedynie wskazać, że podejście Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 marca 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-313/15/DW.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e

Jak wynika z ww. przepisu, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Takie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z którego wynika, że dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zależnej, m.in. objętych w drodze konwersji wierzytelności Spółki oraz Spółki Zależnej, wskazać należy, że w interpretacji z 1 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-409/16/SK, będącej odpowiedzią na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1, Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że nie można uznać, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego, a w związku z tym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Zatem, w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (konwersacja wierzytelności), należy odnieść do regulacji art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodów ustala się, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a (a więc w wysokości wartości nominalnej nabytych udziałów) - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (...). Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów objętych za aport wierzytelności będzie ona uprawniona na rozpoznania z tego tytułu kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej zbywanych udziałów z dnia ich objęcia.

Zatem, koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów objętych w wyniku konwersji wierzytelności, winny być rozpoznane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., a więc w wysokości wartości nominalnej zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie zbywanych udziałów. Odnosząc się natomiast do pozostałych udziałów objętych lub nabytych w zamian za wkład pieniężny (ta kwestia nie była przedmiotem interpretacji - przyjęto ją jako element opisu zdarzenia przyszłego) kosztem uzyskania przychodu w przypadku ich zbycia będą wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.