IBPB-1-3/4510-409/15/WLK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku podziału Spółki, po stronie dzielonej Spółki powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w wyniku podziału Spółki, po stronie dzielonej Spółki powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. ("Spółka") prowadzi działalność w zakresie handlu wyrobami medycznymi (m.in. stenty prowadniki, balony, rozruszniki, kardiowertery). Spółka nabyła dwa budynki - z zamiarem rozszerzenia zakresu swojej działalności na działalność w zakresie sprzedaży lokali oraz ich wynajmu. W celu oddzielenia od siebie dwóch ww. rodzajów działalności (handel wyrobami medycznymi oraz budowa i wynajem nieruchomości) podjęto decyzję o utworzeniu osobnego Oddziału Nieruchomości - w formie Uchwały Zarządu Spółki. Oddział Nieruchomości zostanie wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS.

Przedmiotem jego działalności będzie (wg PKD):

41.10.Z: Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

41.20.Z: Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

68.10.Z: Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (działalność przeważająca),

68.20.Z: Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

68.32.Z: Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,

43.11.Z: Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

43.12.Z: Przygotowanie terenu pod budowę,

43.21.Z: Wykonywanie instalacji elektrycznych

43.22.Z: Wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych,

43.29.Z: Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych.

Oddział Nieruchomości wyposażony zostanie w następujące składniki majątkowe (aktywa i pasywa):

* Nieruchomość (budynek A);

* Nieruchomość (budynek B);

* Prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej;

* Środki pieniężne;

* Środki trwałe (sprzęt biurowy i komputerowy, meble);

* Pracownicy Spółki wyznaczeni do obsługi administracyjnej Oddziału;

* Prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności Oddziału;

* Prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów oraz wywóz śmieci z budynków;

* Należności z tytułu wynajmu;

* Zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego pod zakup nieruchomości;

* Ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce Y Sp. z o.o. spółka komandytowa;

* Należności i zobowiązania z umowy inwestycyjnej z Z sp. z o.o. SKA. z 30 stycznia 2015 r.

Przedmiotem działalności Spółki (po wydzieleniu Oddziału) będzie przede wszystkim:

46.46.Z: Sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych,

47.74.Z: Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

W Spółce (po wydzieleniu Oddziału) pozostaną następujące składniki majątkowe:

* Zapasy towarów handlowych;

* Należności z tytułu dostawy towarów handlowych - wyrobów medycznych;

* Zobowiązania handlowe (z tytułu zakupu towarów handlowych - wyrobów medycznych);

* Prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej;

* Środki pieniężne na koncie bankowym;

* Lokaty pieniężne;

* Środki trwałe (sprzęt biurowy i komputerowy, meble);

* Wartości niematerialne i prawne - oprogramowanie komputerowe;

* Pracownicy (zajmujący się działalnością handlową oraz obsługą administracyjną);

* Prawa i obowiązki wynikające z umów najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności handlowej;

* Należności z tytułu udzielonych pożyczek;

* Prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych.

Spółka zaznacza, że w systemie księgowym prowadzona będzie osobna ewidencja aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów pozwalająca na osobne określenie stanu majątku oraz wyników finansowych Spółki oraz Oddziału. Udziałowcy Spółki zakładają, że w przyszłości dojść może do podziału Spółki przez wydzielenie z niej majątku Oddziału Nieruchomości i wniesienie go do nowej spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego (w odniesieniu do opisanego we wniosku majątku), na skutek planowanego podziału Spółki po stronie dzielonej Spółki nie dojdzie do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT")... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, nie będzie prowadził do powstania po jego stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że majątek pozostający w Spółce (spółce dzielonej), zarówno jak i majątek wydzielony do spółki przejmującej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"). Tym samym, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego w związku z podziałem, w szczególności nie będzie dla niej stanowiła przychodu wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie, przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia, jeżeli przy podziale majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, niezbędnym warunkiem do wystąpienia przychodu podatkowego po stronie spółki dzielonej w ramach transakcji podziału przez wydzielenie, jest stwierdzenie okoliczności, że majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP. Użycie spójnika "lub" w niniejszej regulacji oznacza, że w przypadku, gdy przynajmniej jeden z zespołów składników majątkowych (tekst jedn.: wydzielany bądź pozostający w spółce dzielonej), nie stanowi ZCP, po stronie spółki dzielonej wystąpi przychód podatkowy równy wartości rynkowej wydzielanych składników majątkowych ustalonej na dzień wydzielenia. Natomiast, w sytuacji, gdy oba wspomniane zespoły składników majątkowych będą stanowić ZCP, analizowany przychód po stronie spółki dzielonej w ogóle nie wystąpi. Powyższa wykładnia powołanego przepisu jest powszechnie akceptowana przez ograny podatkowe (przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 października 2011 r., znak ILPB3/423-314/11-2/MM).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za ZCP jest:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,

* uznanie, że wydzielana cześć może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie).

Stanowisko, zgodnie z którym wydzielenie z działalności spółki osobnych oddziałów wypełnia kryteria odrębności organizacyjnej i finansowej majątku organy podatkowe wielokrotnie zajmowały w swoich interpretacjach indywidualnych np.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 grudnia 2011 r., znak: IPPB1/415-873/11 -2/EC;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 18 maja 2012 r., znak: ITPB3/423-120/12/DK;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 6 grudnia 2012 r., znak: ILPB3/423 353/12-3/AO;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 czerwca 2012 r., znak: IBPBI/2/423-331/12/JD;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 stycznia 2013 r., znak: IPPB2/415-922/12-4/AK;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 lutego 2013 r., znak: IPPB2/415-1026/12-4/MK.

a. Wydzielenie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział. Wyodrębnienie organizacyjne musi wynikać z umowy spółki, regulaminu, uchwały zarządu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 stycznia 2012 r., znak IBPP3/443-1122/11/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 kwietnia 2009 r., znak ILPP2/443-67/09-4/EN, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 kwietnia 2009 r., znak IPPP3/443-29/09-4/SM). O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa dochodzi do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Taki warunek zostanie w przypadku transakcji opisywanej w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) spełniony - na mocy uchwały wspólników utworzony został (winno być: zostanie) oddział, który wpisany zostanie do rejestru przedsiębiorców KRS. Również część majątku pozostająca w Spółce będzie wydzielona pod względem organizacyjnym. Zdaniem organów podatkowych o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa można mówić przykładowo w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie wyszczególnione zostały dwa piony, które prowadzą inną działalność. W takim wypadku, każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 czerwca 2009 r., znak ILPB3/423-209/09-2/EK). Z interpretacji podatkowych wynika ponadto, że za uznaniem danej części przedsiębiorstwa za wyodrębnioną organizacyjnie może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej itp. (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., znak IBPP3/443-1257/11/KO, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2009 r., znak: IPPP2/443-174/09-3/MK, oraz z 10 czerwca 2009 r., znak: IPPP3/443-230/09-2/MM).

b. Wydzielenie finansowe

Część majątku jest wyodrębniona finansowo, jeśli możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części majątku. O najwyższym stopniu wydzielenia finansowego można mówić w sytuacji, w której ZCP jest samobilansującym się oddziałem. Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza jednak automatycznie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być samobilansującym się oddziałem. W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11, wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10). Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Taki pogląd potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki, czy sprawozdawczość finansowa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2011 r., znak IBPBI/2/423-1186/11/MO, oraz z 2 stycznia 2012 r., znak IBPP3/443-1099/11/MM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2009 r" znak ILPP2/443-319/09-4/MR). Z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, Spółka i Oddział prowadzić będą osobne rozliczenia finansowe w oparciu o osobne konta w systemie księgowym. Na ich podstawie sporządzane będą osobne bilanse i rachunki wyników, które podlegać będą konsolidacji i wykazaniu w sprawozdaniu jednostki macierzystej (Spółki). Tym samym spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego.

c. Wydzielenie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Innymi słowy składniki majątkowe zaliczane do ZCP muszą umożliwiać prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Część przedsiębiorstwa wydzielona ze Spółki, jak również w niej pozostająca powinna zatem obejmować elementy posiadające potencjalną zdolność do samodzielnego działania. Jak opisano w treści wniosku, zarówno Spółka (spółka dzielona) jak również Oddział Nieruchomości wydzielany ze Spółki posiadać będą majątek (w tym aktywa i pasywa) pozwalające im na prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym kształcie. Spółka dzielona i przejmująca przejmą też personel niezbędny do realizacji określonych zadań gospodarczych. W konsekwencji, zarówno część majątku pozostająca w Spółce jak i wnoszona do spółki przejmującej będzie spełniać przesłankę wydzielenia funkcjonalnego. Każda z tych części będzie bowiem w stanie wykonywać określone zadania gospodarcze i to w sposób całkowicie niezależny od drugiej.

Zdaniem organów podatkowych istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem (tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., znak IBPP3/443-1257/11/KO). Taka sytuacja będzie miała miejsce w niniejszej sprawie.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że zarówno majątek pozostający w Spółce jak i majątek wydzielany do spółki przejmującej spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

* Po pierwsze, zespół składników majątkowych pozostających w Spółce (spółce dzielonej), jak i wnoszony do spółki przejmującej składać się będzie zarówno ze składników materialnych jaki niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponadto, każdy z ww. zespołów majątkowych będzie powiązany z określonym substratem ludzkim niezbędnym do uznania określonej części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część;

* Po drugie, w odniesieniu do zespołu składników majątkowych pozostających w Spółce (spółce dzielonej), jak i wnoszonych do spółki przejmującej, spełnione zostaną kryteria odrębności organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej;

* Po trzecie, aktywa oraz związane z nimi pasywa, zarówno wnoszone do spółki przejmującej, jak i pozostające w Spółce (spółce dzielonej) pozwolą obydwu spółkom na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i kontynuowanie zadań gospodarczych realizowanych przez poszczególne masy majątkowe przed restrukturyzacją.

Mając na uwadze okoliczność, że zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak również majątek wydzielony do spółki przejmującej, będą stanowić ZCP, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, na skutek planowanego podziału nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.