IBPB-1-3/4510-400/15/WLK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wynikających z wypłaty zasądzonego wynagrodzenia w grudniu 2013 r. dotyczącego projektu realizowanego w latach 2006-2008 - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wynikających z wypłaty zasądzonego wynagrodzenia w grudniu 2013 r. dotyczącego projektu realizowanego w latach 2006-2008.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo Budowlane X S.A. (dalej: "X" lub "Spółka") to podmiot z 70-cio letnią tradycją działający na rynku usług budowlanych. Spółka realizuje swoje projekty głównie na terenie Polski południowej. W 2005 r. X wygrał przetarg na realizację dla Gminy Miejskiej w inwestycji budowlanej (zaprojektowanie i wybudowanie osiedla mieszkaniowego; dalej: "Projekt"). Wynagrodzenie za realizację wskazanego Projektu miało charakter ryczałtowy i podzielone było na część projektową i wykonawczą. Projekt realizowany był przez Spółkę od 2006 r. do roku 2008 (ostatnia faktura rozliczeniowa dotycząca Projektu została wystawiona 9 września 2008 r. i dotyczyły robót wykonanych w okresie od 1 lipca 2008 r. do 22 sierpnia 2008 r.), w tym też okresie wystawione były przez X wszystkie faktury rozliczeniowe za zrealizowane poszczególne etapy prac oraz zaewidencjonowany i wykazywany był przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

W toku realizacji Projektu, na przełomie 2006 r. i 2007 r. nastąpił gwałtowny wzrost cen materiałów i usług w budownictwie. W ocenie X stanowiło to nadzwyczajną zmianę stosunków umownych z inwestorem grożącą Spółce nadmierną stratą zatem należało to uznać za przesłankę do zastosowania przepisów prawnych o podwyższeniu wynagrodzenia. W związku z powyższym, w 2007 r. X wystąpił w drodze powództwa prawnego z pozwem o zasądzenie od inwestora podwyższonego wynagrodzenia z umowy dotyczącej Projektu.

Od 2007 r. do 2013 r. toczyła się procedura prawna w sporze pomiędzy X i inwestorem o podwyższenie ryczałtowego wynagrodzenia, wydawane były kolejne wyroki i apelacje od tych wyroków (rozstrzygnięcia w przedmiotowym sporze przedstawiane były przez Sąd Okręgowy, Sąd Apelacyjny i Sąd Najwyższy). Dnia 5 listopada 2013 r. wydany został ostatni wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie (na chwilę obecną jest to już wyrok prawomocny) przyznający Spółce podwyższone wynagrodzenie, o które walczyła. W dniu 27 grudnia 2013 r. na konto Spółki wpłynęła także zasądzona kwota. Zapadłe rozstrzygniecie jest ostateczne i definitywnie zamyka prowadzony spór wynikiem korzystnym dla X. Otrzymana kwota została zaksięgowana w Spółce w oparciu o wewnętrzne dokumenty księgowe, X po otrzymaniu kwoty nie wystawił i nie był zobligowany do wystawienia jakiegokolwiek formalnego, zewnętrznego dokumentu dla inwestora (brak faktury VAT, korekty faktury VAT, noty księgowej itp.). Dodatkowo Spółka nadmienia, że zasądzona i otrzymana w 2013 r. kwota jest, jak czytamy w uzasadnieniu do wyroku z 5 listopada 2013 r. "podwyższonym wynagrodzeniem za zaprojektowanie i wybudowanie osiedla". Wspomniana kwota nie była zatem rodzajem odszkodowania lub kary umownej przyznanej Spółce, była to kwota, która w ścisły i bezpośredni sposób wiązała się z pracami budowlanymi realizowanymi przez X w latach 2006-2008. Sedno sporu prowadzonego przez X dotyczyło nadzwyczajnego wzrostu kosztów realizacji Projektu, co uzasadniało podwyższenie ceny za wykonane prace.

Jednocześnie Spółka oświadcza, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie wystąpiły żadne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego usług wykonywanych w ramach Projektu realizowanego przez X. W związku z powyższym, cały okres realizacji Projektu (2006-2008 r.) na chwilę obecną jest już przedawniony w świetle regulacji podatkowych.

W związku z powyższym, dla Spółki istotne jest określenie jakie konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ma otrzymanie zasądzonego podwyższonego wynagrodzenia dotyczącego Projektu budowlanego zrealizowanego w latach 2006-2008, w sytuacji gdy w świetle regulacji podatkowych okres ten uległ już przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie skutki na gruncie regulacji odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych wywołuje dla Spółki otrzymanie w grudniu 2013 r. zasądzonego podwyższonego wynagrodzenia dotyczącego Projektu realizowanego w latach 2006-2008.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie w grudniu 2013 r. zasądzonego podwyższonego wynagrodzenia dotyczącego Projektu będzie neutralne podatkowo dla Spółki na gruncie regulacji odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności otrzymana kwota nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu ze względu na upływ okresu przedawnienia. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Przypisanie przychodu do odpowiedniego okresu.

W przedmiotowej sprawie kluczowe dla określenia skutków podatkowych zaistniałej sytuacji jest ustalenie okresu, do którego przypisać należy przychód powstały z tytułu podwyższenia wynagrodzenia za realizację Projektu. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa CIT"), za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W drodze wyjątku w sytuacji otrzymania przychodu do którego nie stosuje się powyższej regulacji (czyli przychodu niezwiązanego z wydaniem/sprzedażą towarów lub wykonaniem usług) przychód zgodnie art. 12 ust. 3e ustawy CIT, powstaje z dniem otrzymania zapłaty. Istotne jest również to, że stosownie do zapisów art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepis ten akcentuje zatem zasadę memoriałową, a nie kasową w stosunku do podatkowego rozpoznawania i wykazywania przychodów.

Należy zauważyć, że w przypadku Spółki ustalenie podwyższonego wynagrodzenia za Projekt to nie nowe zdarzenie związane z okresem bieżącym lecz konsekwencja okoliczności zaistniałych w czasie realizacji Projektu. Bezpośrednią przyczyną pozwu złożonego przez Spółkę był gwałtowny wzrost cen materiałów i usług w budownictwie, który nastąpił na przełomie 2006 i 2007 r. Sam pozew został złożony przez X już w 2007 r., już wtedy bowiem powinno nastąpić zwiększenie wynagrodzenia Spółki za realizację Projektu. Otrzymanie przez X w grudniu 2013 r., podwyższonego wynagrodzenia związanego z realizacją Projektu powinno być zatem przypisane do okresu kiedy realizowany był Projekt czyli okresu kiedy nastąpiło wykonanie usług, a zatem okresu kiedy przychody za Projekt (w tym podwyższone wynagrodzenia) stały się należne (lata 2006-2008).

Z podatkowej definicji przychodu wskazanej w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, wynika w sposób jednoznaczny, że w opisywanej sytuacji Spółki przychód powstał w momencie, w którym wierzytelność stała się należna, czyli w momencie zajścia zdarzenia, które dawało X uprawnienie do żądania świadczenia (chociażby nie było ono jeszcze wymagalne). Tym samym, wykonanie prac budowlanych, w okolicznościach zaistnienia gwałtownego wzrostu cen na materiały i usługi w budownictwie, dawało podstawę do żądania podwyższonej zapłaty, a co za tym idzie wniesienie powództwa do sądu w tym zakresie, jak również uznania, że należność (wierzytelność), której wysokość stanowiła przedmiot sporu, stanowi przychód należny, który podlega opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Możliwość skutecznego żądania już w 2007 r. przez Spółkę podwyższonego wynagrodzenia potwierdził wyrok sądowy z 2013 r. Wyrok ten nie kreował nowego stosunku prawnego, z którego wynikałaby należność mająca znaczenie z punktu widzenia obowiązku podatkowego. Orzeczenie to potwierdziło jedynie, że Spółce przynależało podwyższone wynagrodzenie za prace zrealizowane w okresie 2006-2008. Przepisy podatkowe w żadnym czasie nie przewidywały nowacji obowiązku podatkowego w związku z orzeczeniem sądu cywilnego uwzględniającym powództwo o zapłatę. Na tej podstawie zasadne jest przyjęcie, że przychód należny Spółka powinna opodatkować w okresie 2006-2008, a nie w 2013 r., kiedy zapadło ostateczne orzeczenie sądu potwierdzające podwyższone wynagrodzenie na rzecz X.

Powyższe wnioski potwierdza również analiza zapisów ustawy CIT dotyczących daty powstania obowiązku podatkowego. Od 1 stycznia 2007 r. przepisy ustawy CIT, wiążą datę powstania przychodu z wydaniem rzeczy lub wykonaniem usługi, ewentualnie wystawieniem faktury lub uregulowaniem należności jeśli następuje to wcześniej (art. 12 ust. 3a ustawy CIT). Jedynie w drodze wyjątku za datę powstania przychodu uznaje się otrzymanie zapłaty, jednakże jak wynika z zapisów art. 12 ust. 3e ustawy CIT ma to miejsce tylko w stosunku do takiego strumienia przychodu, który nie dotyczy wydania rzeczy czy wykonania usługi. Nie jest to zatem przypadek Spółki, gdyż jak już zostało wspomniane, wyrok Sądu Apelacyjnego z 2013 r. nie przyznawał Spółce odszkodowania, czy też kary, lecz podwyższał wynagrodzenie należne za wykonanie usług w okresie 2006-2008 r.

Warto również nadmienić, że przed 1 stycznia 2007 r., a zatem w okresie kiedy X ustalał warunki realizacji Projektu i kiedy rozpoczynał wykonywanie usług budowlanych w jego ramach, ustawa CIT nie zawierała zapisów szczegółowych o dacie powstania przychodu. Norma art. 12 ust. 3 ustawy CIT, w tamtym brzmieniu nakazywała jedynie rozpoznawać w rachunku podatkowym przychody należne chociażby nie zastały jeszcze faktycznie otrzymane. Uznając zatem, że zasądzone na rzecz X podwyższone wynagrodzenie dotyczyło częściowo usług realizowanych do 31 grudnia 2006 r., a zatem również przychodów należnych za ten okres, dochodzimy do wniosku, że również na podstawie zapisów ustawy CIT sprzed 1 stycznia 2007 r. przychód (jego odpowiednia część) powinien być alokowany do okresu historycznego (2006 r.), a nie do okresu gdy wydany został wyrok Sądu Apelacyjnego (2013 r.).

Przedawnienie

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej: "Ordynacja") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie to przestaje bowiem istnieć. W przypadku Spółki, nie miały miejsca żadne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia, konsekwentnie z końcem 2014 r. cały okres w którym realizowany był Projekt (lata 2006-2008) uległ przedawnieniu. W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego. Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Zatem, w stosunku do okresu z lat 2006-2008 X po zakończeniu 2014 r. nie może zwiększyć przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jak zostało wykazane powyżej, datą powstania przychodu z tytułu podwyższenia wynagrodzenia za Projekt był okres 2006-2008. Wpływ zasądzonej kwoty na konto X w grudniu 2013 r. powinien zatem być neutralny podatkowo dla Spółki, gdyż upłynął już okres przedawnienia w tym zakresie.

Stanowisko doktryny

Stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej potwierdzane jest w wydawanych interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądowych. Przykładowo wnioski zbieżne z poglądami Spółki przedstawione zostały w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2013 r., (sygn. IBPBI/2/423-1093/13/AP), w której stwierdzono, że przychód związany z wykonaniem dodatkowych prac budowlanych, uzyskany na podstawie wydanego wyroku Sądu Arbitrażowego powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych w roku wykonania prac, a nie w roku wydania wyroku. Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2013 r. (sygn. IPPB5/423-509/09/13-16/S/IŚ) organ podatkowy ostatecznie potwierdził, że wynagrodzenie zasądzone na rzecz firmy budowlanej jest przychodem należnym za okres realizacji prac, a nie w roku wydania orzeczenia sądowego. Interpretacja ta została wydana w związku z wyrokiem WSA z 19 stycznia 2011 r., (sygn. akt III SA/Wa 750/10) oraz późniejszym wyrokiem NSA z 15 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1049/11).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 851, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 u.p.d.o.p.).

Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy u.p.d.o.p. Zgodnie z tą regulacją, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w latach 2006-2008 realizowała projekt budowy osiedla mieszkaniowego. Za wykonane prace otrzymywała wynagrodzenie, które ostatecznie zostało rozliczone fakturą w dniu 9 września 2008 r.

W trakcie realizowanego projektu, na skutek gwałtownego wzrostu cen materiałów i usług budowlanych, Spółka wystąpiła do Sądu o podwyższenie wynagrodzenia. Ostatecznie, na podstawie prawomocnego wyroku sądowego w grudniu 2013 r. Spółka otrzymała podwyższone wynagrodzenie za zaprojektowanie i wybudowanie osiedla.

Ponadto, jak wynika z wniosku zasądzone wynagrodzenie, nie zostało do chwili złożenia wniosku opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a cały okres realizacji projektu (2006-2008) na chwile obecną jest już przedawniony w świetle regulacji podatkowych. Skoro zatem, Spółka nie ma możliwości skorygowania przychodów za lata, w których projekt był realizowany, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychód (jako otrzymane pieniądze, które nie były wcześniej opodatkowane) winna rozpoznać w dacie otrzymania zasądzonego wynagrodzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.