IBPB-1-3/4510-343/16/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 25 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z realizacją programu motywacyjnego w momencie ich poniesienia - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z realizacją programu motywacyjnego w momencie ich poniesienia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług leczniczych, noclegowych oraz gastronomicznych. Działalność Spółki prowadzona jest w oparciu o kilka wyspecjalizowanych obiektów.

Spółka planuje wprowadzenie programu motywacyjnego (dalej: "Program"). Programem mają zostać objęci kluczowi pracownicy, a także członkowie zarządu oraz współpracownicy Spółki, którym zostanie złożona propozycja udziału w Programie (dalej także: "Uczestnicy"). Na mocy umowy cywilnoprawnej zawartej z Uczestnikiem (dalej: "Umowa") nastąpi kreacja pochodnych instrumentów finansowych (dalej: "Jednostki Uczestnictwa"). Celem wprowadzenia Programu jest powiązanie interesów Spółki oraz Uczestników i osiąganie przez Spółkę jak najlepszych wyników finansowych.

Jednostka Uczestnictwa będzie niezbywalnym, warunkowym prawem majątkowym, którego wykonanie będzie mogło nastąpić w przyszłości wyłącznie przez rozliczenie pieniężne, a jego cena zależeć będzie od wartości instrumentu bazowego.

Instrumenty bazowe, na których oparte będą Jednostki Uczestnictwa to wartość EBITDA Spółki za dany okres lub wartość EBITDA konkretnego obiektu Spółki za dany okres (dalej: "Wskaźniki"). Wskaźniki zostaną zdefiniowane w Regulaminie Programu, który określi kluczowe zasady jego funkcjonowania.

Z Uczestnikami podpisane zostaną Umowy określające indywidualne parametry i szczegółowe warunki uczestnictwa w Programie, w tym liczbę przyznanych im Jednostek Uczestnictwa. Rozliczenie pieniężne Jednostek Uczestnictwa, w postaci wypłaty na rzecz Uczestników środków pieniężnych nastąpi na żądanie Uczestników zgłoszone w terminie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia wartości Wskaźnika za dany okres rozliczeniowy.

Jednostka Uczestnictwa w dniu zawarcia Umowy nie przedstawia żadnej wartości rynkowej - nie jest ona możliwa do obliczenia, gdyż w dniu zawarcia Umowy nie jest znana wartość Wskaźnika, od którego zależy wartość Jednostki Uczestnictwa. Kwota ewentualnego rozliczenia pieniężnego jest niezależna od wysokości wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę ani innej umowy łączącej Uczestnika ze Spółką. Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne. Nabycie Jednostek Uczestnictwa Spółki jest nieodpłatne. Fakt przystąpienia do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych co do wartości korzyści, gdyż ewentualna wypłata kwoty z tytułu rozliczenia pieniężnego uzależniona jest od kształtowania się wartości Wskaźnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Programu, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

2. Zakładając, że odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, czy Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Programu w momencie ich poniesienia, w pełnej wysokości, jako tzw. koszty pośrednie.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki które będą ponoszone przez niego w związku z realizacją Programu będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki podatnika, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten stanowi jednocześnie, że do kosztów uzyskania nie zalicza się wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe w praktyce oznacza, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków spełniających następujące warunki:

W rezultacie, wydatki poniesione przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jeśli są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz chociażby działanie podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia/zachowania/zabezpieczenia.

Wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami. Uzasadnieniem dla przyznania Uczestnikom Programu Jednostek Uczestnictwa jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż Uczestnicy Programu stając się posiadaczami Jednostek Uczestnictwa są dodatkowo motywowani do działania nakierowanego na uzyskanie najlepszych wyników finansowych.

Do analogicznych wniosków prowadzi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-132/14-2/JG), który potwierdził stanowisko podatnika przedstawione we wniosku i wskazał, że wydatki ponoszone przez Spółkę dotyczące udziału w programie motywacyjnym uczestników będących pracownikami Spółki spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko potwierdza również m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-53/15-2/JG,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-140/15/MO,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-562/15-2/AK.

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 września 2015 r., sygn. ITPB3/4510-310/15-2/JG.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Programu w momencie ich poniesienia, w pełnej wysokości, jako tzw. koszty pośrednie.

O momencie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje ich charakter, tj. stopień ich powiązania z przychodami podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Tym samym, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się koszt w księgach rachunkowych, a tym samym przesądzają o momencie, na który należy rozpoznać koszt uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Prawidłowość tego stanowiska wynika z przywołanej już wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-53/15-2/JG, który odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy wskazał, że może on rozpoznać poniesione wydatki związane z programem motywacyjnym w pełnej wysokości jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 września 2015 r., sygn. ITPB3/4510-310/15-3/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

* został właściwie udokumentowany.

Artykuł 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

u.p.d.o.p. przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz " koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepisy powyższe nie określają terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Moment potrącenia kosztów pośrednich został określony w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych na kontach kosztowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Spółka planuje wprowadzenie Programu. Programem mają zostać objęci kluczowi pracownicy, a także członkowie zarządu oraz współpracownicy Spółki, którym zostanie złożona propozycja udziału w Programie. Na mocy umowy cywilnoprawnej zawartej z Uczestnikiem nastąpi kreacja pochodnych instrumentów finansowych. Celem wprowadzenia Programu jest powiązanie interesów Spółki oraz Uczestników i osiąganie przez Spółkę jak najlepszych wyników finansowych.

Dokonując oceny ww. wydatków pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, tut. Organ stwierdza, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami, które będą ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Programu a potencjalnymi lub zwiększonymi przychodami Spółki, dlatego też - co do zasady - wydatki te, spełniające wskazane wyżej kryteria, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, jako wypełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Rozważając z kolei kwestię podatkowej kwalifikacji analizowanych wydatków na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że pomimo tego, że omawiane wydatki nie będą bezpośrednio związane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę, to jednak będą wykazywać związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Bowiem program motywacyjny ma przyczynić się do zwiększenia motywacji Uczestników, a następnie poprawy efektywności Spółki, co konsekwencji w dalszej perspektywie może przekładać się pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Spółkę. Zatem, wydatki, o których mowa we wniosku, powinny być traktowane dla celów podatkowych - co do zasady - jako tzw. koszty pośrednie, ponieważ w sposób ogólny będą wpływać na przychody i zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., powinny być potrącone w dacie ich poniesienia.

Reasumując, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją planowanego programu motywacyjnego, jako koszty pośrednie, w momencie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.