IBPB-1-3/4510-221/16/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2016 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Biura za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionym 1 i 8 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w momencie zbycia obligacji, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztów uzyskania w wysokości ceny emisyjnej obligacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2016 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP, wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w momencie zbycia obligacji, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztów uzyskania w wysokości ceny emisyjnej obligacji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca planuje połączenie przez przejęcie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., winno być:

tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) ze spółką komandytową z siedzibą na terytorium RP (dalej: "Spółka komandytowa") oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej: "Sp. z o.o."). W wyniku powyższego połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę (jako spółki przejmującej) całego majątku: Spółki komandytowej (dalej również jako: "Spółka przejmowana") oraz Sp. z o.o. Spółka przejmowana powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: "Spółka przekształcana"). Spółka przejmowana posiada w swoim majątku papiery wartościowe, w tym w szczególności akcje spółek prawa handlowego objęte w zamian za wkład pieniężny wniesiony przez Spółkę przekształcaną ("Akcje") oraz obligacje, których emitentem jest spółka akcyjna z siedzibą na terytorium RP ("Obligacje"), opłacone środkami pieniężnymi. Przy czym, część ceny emisyjnej Akcji oraz ceny za Obligacje została opłacona w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności. Spółka przejmowana posiada w swoim majątku ponadto znak towarowy podlegający amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna ("WNiP"), który został nabyty przez Spółkę przekształcaną od innej spółki osobowej. WNIP został nabyty od spółki osobowej, która w zamian za objęcie obligacji wyemitowanych przez Spółkę przekształcaną zamiast świadczenia pieniężnego spełniła inne świadczenie niepieniężne i w konsekwencji przeniosła na rzecz Spółki przekształcanej prawo własności WNiP. Wspólnicy Spółki przejmowanej dokonują amortyzacji podatkowej WNiP przyjmując wysokość wartości początkowej WNiP w takiej samej wysokości jaka była ujawniona w księgach Spółki przekształcanej, zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji po przekształceniu. Po połączeniu Wnioskodawca może dokonać odpłatnego zbycia WNiP, Akcji oraz Obligacji na rzecz osób trzecich. Jednocześnie, po połączeniu emitent Obligacji może dokonać ich odpłatnego wykupu. Wnioskodawca może również w przyszłości dokonać odpłatnego zbycia Akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia (umorzenia dobrowolne).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku wykupu Obligacji przez Emitenta lub ich odpłatnego zbycia na rzecz osób trzecich, Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć uzyskany przychód o historyczne koszty uzyskania przychodów, tj. w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Przekształcaną na objęcie (nabycie) Obligacji rozumianych jako zapłacona przez Wnioskodawcę w sposób opisany we wniosku cena emisyjna Obligacji... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykupu Obligacji przez Emitenta lub ich odpłatnego zbycia na rzecz osób trzecich Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć uzyskany przychód o historyczne koszty uzyskania przychodów, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie Obligacji. Natomiast, wydatki poniesione na objęcie Obligacji równe będą wysokości ceny emisyjnej Obligacji.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na mocy przepisu art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki komandytowej. Zgodnie zatem z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej w następstwie sukcesji generalnej, Wnioskodawca z dniem połączenia wstępuje w całokształt sytuacji prawnej Spółki komandytowej i jest kontynuatorem jej działalności. Jako następca prawny, Wnioskodawca powinien być traktowany analogicznie jak poprzednik. Oznacza to, że jeżeli u Spółki komandytowej nastąpiło zdarzenie, mające wpływ na rozliczenie podatkowe tego podmiotu (jej wspólników w przypadku gdy spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego), to Wnioskodawca ma prawo wywodzić z niego takie same konsekwencje podatkowe jak Spółka komandytowa (jej wspólnicy), gdyby do połączenia nie doszło. Stanowisko takie znajduje wyraz również w piśmiennictwie prawniczym, np. Spółka przejmującą "wchodzi" we wszelkie prawa i obowiązki z zakresu podatku, a wszystkie stany oraz zdarzenia prawne, które zaszły u spółek przejmowanych, uważa się za skuteczne wobec podmiotu przejmującego. Wyłączenie w tym zakresie musi być wyraźne przewidziane przepisem prawa (K. Łatka, M. Unisk, Połączenie spółek kapitałowych przez przejęcie - skutki podatkowe, cz. I Doradztwo Podatkowe 10/2007). W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/G1342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, ze przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, I. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93 (a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II). Podkreśla się również, że "jednym z praw, które nabywa spółka przejmująca - jako następca prawny spółki przejmowanej - jest bez wątpienia prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesione zostały przez poprzednika prawnego, czyli Spółkę komandytową. Fakt poniesienia wydatku przez spółkę przejmowaną nie może w żadnym wypadku stanowić przeszkody w zaliczeniu tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej". (J. Pustuł, Wydatki ponoszone w związku z połączeniem, Monitor Podatkowy 12/2008). Wnioskodawcy na mocy przywołanych przepisów, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej przysługuje niewątpliwie prawo do obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodu jakie przysługiwałyby Spółce komandytowej w razie osiągnięcia przez nią przychodu. W celu jednak dokładnego określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu przysługującego Wnioskodawcy w razie zaistnienia zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku należy odrębnie rozważyć sytuację odpłatnego zbycia (wykupu) Obligacji, odpłatnego zbycia Akcji oraz WNiP. W pierwszej kolejności analizując wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia (w tym wykupu) Obligacji należy wskazać art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT"), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych, z zastrzeżeniem jednak, że wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym z tytułu ich wykupu przez emitenta. Należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza definitywnie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup papierów wartościowych, a jedynie odracza moment ich rozpoznania. Oznacza to, że wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych jedynie w określonym w tym przepisie momencie, tj. w momencie zbycia tych papierów wartościowych lub ich wykupu przez emitenta. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z opłaceniem przez Spółkę przekształcaną objęcia Obligacji środkami pieniężnymi, wydatkami poniesionymi przez Spółkę przekształcaną na objęcie Obligacji, będzie ich cena emisyjna, którą Spółka przekształcana obowiązana była pokryć środkami pieniężnymi. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia (w tym wykupu) Obligacji, Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć uzyskany przychód o historyczne koszty uzyskania przychodów, które są równe cenie emisyjnej Obligacji, które natomiast są równe wydatkom poniesionym przez Spółkę przekształcaną na objęcie papierów wartościowych, tj. cenie emisyjnej Obligacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.