IBPB-1-3/4510-198/16/JKT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia:

* spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe,

* spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą rezydentem podatkowym w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka Przejmująca").

W celu uproszczenia struktury właścicielskiej w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowane jest, że Wnioskodawca dokona w ramach jednej transakcji przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki komandytowej (dalej Sp. z o.o. i Spółka komandytowa łącznie jako: "Spółki Przejmowane").

Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: "k.s.h.") tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca nie posiada udziałów kapitałowych w Sp. z o.o., posiada natomiast prawo udziału w zyskach Spółki komandytowej.

Dniem połączenia, który stanowi dzień rejestracji połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a tym samym dniem wykreślenia Spółek Przejmowanych z rejestru przedsiębiorców KRS, będzie określony dzień w 2016 r.

W dniu połączenia, Spółka Przejmowana będąca spółką komandytową nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Tym samym planowane jest połączenie spółek posiadających status podatnika podatku dochodowego oraz spółek nie posiadających takiego statusu.

W wyniku połączenia zakończy się byt prawny spółek mających status podatnika podatku dochodowego, jak i spółek niebędących tym podatnikiem, a Spółka Przejmująca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nadal będzie podatnikiem podatku dochodowego.

W zamian za przeniesienie całości majątku łączących się spółek, Spółka Przejmująca wyda udziały wspólnikom Spółek Przejmowanych. W związku z połączeniem, majątek Spółek Przejmowanych zostanie odniesiony na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej. Wówczas, Spółka Przejmująca wyda wspólnikom udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości majątku tych spółek, w odpowiednich częściach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przejęcie przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) Spółek Przejmowanych, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) Spółek Przejmowanych, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, że Ustawa CIT nie zawiera przepisów dotyczących konsekwencji podatkowych łączenia spółek przez przejęcie w sytuacji, gdy spółkami łączącymi się są spółki kapitałowe i spółki osobowe, z których niektóre są podatnikami podatku CIT a inne nimi nie są (tekst jedn.: łączące się spółki komandytowe). Co prawda art. 10 ust. 2 Ustawy CIT, określa konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, jednakże przepis ten dotyczy wyłącznie połączenia "spółek" w rozumieniu art. 4a pkt 21 Ustawy CIT, tj. odnosi się do sytuacji, gdy wszystkie łączące się podmioty posiadają status podatnika na gruncie Ustawy CIT. W świetle art. 4a pkt 21 Ustawy CIT "spółki", o których mowa w art. 10 ust. 2 Ustawy CIT, oznaczają bowiem spółki będące podatnikami (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2014 r., o sygn. IPPB3/423-484/14-7/DP; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 września 2011 r., o sygn.: IPPB3/423-414/11-4/AG).

Żaden przepis Ustawy CIT nie zawiera również odesłania do art. 10 ust. 2 Ustawy CIT, w celu określenia skutków podatkowych połączenia dla spółki przejmującej w sytuacji, gdy nie wszystkie łączące się podmioty posiadają status podatnika na gruncie Ustawy CIT. Z tych względów brak jest w przekonaniu Wnioskodawcy podstaw do odpowiedniego stosowania powyższego przepisu w sytuacji rozważanego połączenia spółek poprzez przejęcie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe przedmiotowego połączenia powinny zostać przeanalizowane w świetle ogólnych zasad opodatkowania określonych w Ustawie CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, wskazano przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przy czym, w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT, określono sytuacje, gdy przysporzenie otrzymywane przez podatnika nie stanowi jego przychodów.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 Ustawy CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.:

Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Spółkę Przejmującą majątków Spółek Przejmowanych, w zamian za które zostaną wydane wspólnikom Spółek Przejmowanych udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT. Tym samym, wartość środków majątkowych alokowanych przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT, środki majątkowe, których wartość ewentualnie powiększyłaby kapitał zapasowy Wnioskodawcy, również nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy.

Reasumując, przejęcie przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) Spółek Przejmowanych, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) i koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe twierdzenia są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów. Dla przykładu należy wskazać następujące interpretacje:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2014 r. o sygn. IPPB3/423-484/14-7/DP w której organ stwierdził, że jako słuszne w całości należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych połączenia ze spółką, która nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem CIT i nie jest spółką, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Konsekwencje tej transakcji należy oceniać w świetle zasad ogólnych. (...) Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT) oraz kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy o CIT). W opisywanej sytuacji dojdzie do pełnej alokacji przejętych od SKA środków majątkowych na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy nowej spółki. Zgodzić się więc należy z końcowym wyjaśnieniem Spółki, zgodnie z którym opisywany proces połączenia nie wywoła konieczności rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Przejęty majątek w części znajdzie odzwierciedlenie w wartości udziałów wydanych Wnioskodawcy. Pozostała wartość będzie alokowana na kapitał zapasowy tej spółki. Reasumując wskazać należy, iż opisana przez Wnioskodawcę transakcja przejęcia spółek komandytowo-akcyjnych (z których jedna nie będzie podatnikiem podatku CIT) oraz spółki kapitałowej, nie będzie wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 września 2011 r., o sygn.: IPPB3/423-414/11-4/AG;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2012 r. o sygn.: IPPB3/423-573/12-4/AG w której organ stwierdził, że art. 10 ust. 2 tej ustawy (Ustawa CIT - przyp. Wnioskodawcy), określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej - dotyczą wyłącznie połączenia spółek kapitałowych tj. spółek mających osobowość prawną. Ponadto żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania ww. art. 10 ust. 2 czy art. 12 ust. 4 pkt 12, także w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych dla spółki przejmującej spółkę osobową. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej czynności powinny być ustalane na zasadach ogólnych;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2012 r., o sygn.: IPPB3/423-526/12-2/DP;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2010 r., o sygn.: ILPB3/423-1097/09-2/KS;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 września 2011 r., o sygn.: IPPB3/423-417/11/AG;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lipca 2013 r., o sygn.: IBPBI/2/423-470/13/MO;

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2011 r., o sygn.: IBPBI/2/423-372/11/MO.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: "k.s.h."), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 k.s.h., połączenie może być dokonane:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 4a u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie mowa o:

* spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (pkt 14),

* spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem (pkt 21).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W myśl art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., przy połączeniu lub podziale spółek:

Stosownie do art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.p., przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

W powyższej regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%.

Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, spółka przejmująca (Wnioskodawca) na dzień połączenia nie będzie posiadał udziałów w spółce przejmowanej (spółce z o.o.), a zatem nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) w przypadku planowanego połączenia przez przejęcie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, połączenie to będzie neutralne podatkowo, o ile zostaną spełnione warunki art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p.

Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca - w trakcie tych postępowań-będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że planowane jest połączenie Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ze spółką osobową (spółką komandytową dalej: "SK"), niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Połączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.

Mając powyższe na względzie, ocena skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy z SK niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest przy tym - stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Odnosząc się do powyższych regulacji i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu należy podkreślić, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14 u.p.d.o.p.

Regulacja art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można zatem stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przejęcie SK nie jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się bowiem z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością SK. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zauważyć jednak należy, że przychód nie powstanie w odniesieniu do tej części otrzymanego majątku SK, w zamian za który Wnioskodawca wyda wspólnikom SK swoje własne udziały.

Reasumując, przejęcie SK nie będzie transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w części przypadającej na otrzymany majątek w wartości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach tej Spółki w wysokości, jaka nie była opodatkowania wcześniej na poziomie SK.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przejęcia:

* spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe,

* spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.